ΣτΕ 697/2023 Τμ.Β - Πλήρες κείμενο

Πρόεδρος: Μιχαήλ Πικραμένος, Αντιπρόεδρος
Εισηγητής: Νικόλαος Νικολάκης
Δικηγόροι: Γεωργία Μπουρδάκου (ΝΣΚ), Νικόλαος Παπαχρήστος

Με το άρθρο 9 Κ.Φ.Δ. δεν επιβάλλονται φορολογικές (διοικητικές) κυρώσεις∙ χρηστή διοίκηση∙ δεν είναι επιτρεπτός ο καταλογισμός σε βάρος φορολογουμένου προσθέτου φόρου, λόγω παράλειψης υποβολής φορολογικής δήλωσης, όταν από θετικές ενέργειες της διοίκησης δημιουργήθηκε ευλόγως στον τελευταίο, ενόψει των συντρεχουσών στη συγκεκριμένη περίπτωση περιστάσεων, σταθερή και δικαιολογημένη πεποίθηση περί του ότι δεν υπόκειται στον φόρο αυτό και συνακόλουθα ότι δεν είχε υποχρέωση υποβολής φορολογικής δήλωσης∙ εξάλλου, η προβλεπόμενη απαγόρευση χειροτέρευσης της θέσης των φορολογουμένων από τυχόν μεταβολή της ερμηνευτικής θέσης της φορολογικής διοίκησης επέρχεται μόνο στην περίπτωση των ερμηνευτικών εγκυκλίων που εκδίδονται από τον Γ.Γ. Δημοσίων Εσόδων και ήδη Διοικητή Α.Α.Δ.Ε. και όχι των λοιπών εγγράφων των φορολογικών αρχών, στα οποία αποτυπώνονται οι απόψεις τους ως προς την έννοια και την εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας σε συγκεκριμένη, εξατομικευμένη περίπτωση. Σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης (sale and lease back)∙ με την καταγγελία της μίσθωσης από την πλευρά της χρηματοδοτικής εκμισθώτριας με την οποία μονομερώς επέρχεται η λύση της, εκλείπει ο λόγος χορήγησης της απαλλαγής από τον Φ.Μ.Α. στην αποκτήσασα το ακίνητο, ο οποίος συνίσταται στην επανάκτηση αυτού από τη μισθώτρια μετά τη λήξη της συμφωνηθείσας χρηματοδοτικής μίσθωσης∙ τούτο έχει ως συνέπεια, κατά τον χρόνο της καταγγελίας να αίρεται η χορηγηθείσα φορολογική απαλλαγή προς την εκμισθώτρια και να εκκινεί η προβλεπόμενη από το νόμο δίμηνη προθεσμία προς υποβολή της σχετικής δήλωσης Φ.Μ.Α., ανεξαρτήτως του χρόνου ανάκτησης της κατοχής του μισθίου, η οποία δεν επιδρά στο δικαίωμα πλήρους κυριότητας της χρηματοδοτικής εκμισθώτριας∙ από το γεγονός ότι η χρηματοδοτική μισθώτρια είχε εγκαταλείψει οικειοθελώς το μίσθιο, δεν μπορεί να συναχθεί ότι ο προσφεύγουσα τελούσε, κατά τον κρίσιμο χρόνο, σε δικαιολογημένη πεποίθηση λόγω πλάνης ότι δεν υποχρεούνταν σε υποβολή δήλωσης, εφόσον τέτοια πεποίθηση δεν είχε δημιουργηθεί, πάντως, από θετικές ενέργειες της φορολογικής διοίκησης, αφού τέτοιες δεν συνιστά έγγραφο της Διεύθυνσης Φορολογίας Κεφαλαίου του ΥΠ.ΟΙΚ., το οποίο αφορούσε σε διάφορο ζήτημα∙ άλλωστε, η προσφεύγουσα, εάν είχε εύλογη αμφιβολία ως προς τον χρόνο άρσης της φοροαπαλλαγής και έναρξης της προθεσμίας υποβολής φορολογικής δήλωσης, είχε τη δυνατότητα να υποβάλει φορολογική δήλωση με επιφύλαξη.

Νομικές διατάξεις: άρθρα 9 ΚΦΔ, 9 παρ. 2 ν. 1587/1950, 12 παρ. 1 περ. β ν. 4474/2017

Αριθμός 697/2023

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Μαρτίου 2023, με την εξής σύνθεση: Μιχαήλ Πικραμένος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Μαρία Σταματοπούλου, Βασιλική Μόσχου, Σύμβουλοι, Χρήστος Νέγρης, Νικόλαος Νικολάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Αναστασία Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.

Για να δικάσει την από 10 Δεκεμβρίου 2018 αίτηση:

της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «… ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ» και το διακριτικό τίτλο «… Α.Ε.», που εδρεύει στο Μαρούσι Αττικής (…), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Νικόλαο Παπαχρήστο (Α.Μ. …), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο και ο οποίος δήλωσε αλλαγή επωνυμίας της εταιρείας σε “… ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ”.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Αρχή επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. …/2018 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Τριπόλεως.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Νικόλαου Νικολάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης δεν απαιτείται κατά τον νόμο η καταβολή παραβόλου (άρθρο 36 παρ. 1 του π.δ. 18/1989, Α΄ 8).

2. Επειδή, με την …/7.3.2016 πράξη οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου μεταβίβασης ακινήτου (Φ.Μ.Α.), οικονομικού έτους 2008, του Προϊσταμένου της Δημοσίας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Κορίνθου, καταλογίσθηκε σε βάρος της αναιρεσίβλητης ανώνυμης εταιρείας φόρος μεταβίβασης ύψους 1.112.091 ευρώ και προσαυξήσεις (πρόσθετος φόρος) ύψους 1.025.715 ευρώ. Κατά της πράξης αυτής η αναιρεσίβλητη άσκησε ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.), η οποία απορρίφθηκε σιωπηρώς, προσφυγή δε της αναιρεσίβλητης κατά της σιωπηρής αυτής απόρριψης έγινε δεκτή με την …/2018 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Τρίπολης, κατά το μέρος που αφορούσε την επιβολή των προσαυξήσεων, ενώ απορρίφθηκε κατά τα λοιπά. Με την κρινόμενη αίτηση ζητείται η αναίρεση της απόφασης αυτής κατά το μέρος που έγινε δεκτή η προσφυγή της αναιρεσίβλητης ως προς την επιβολή των προσαυξήσεων.

3. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση, ως εκ του χρόνου ασκήσεώς της (10.12.2018) υπάγεται στις παρ. 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως οι παράγραφοι αυτές αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και, περαιτέρω, η παρ. 3 με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240).

4. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που κατά τα ανωτέρω (σκέψη 2) άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την κρινόμενη αίτηση είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ, [βλ. και το …/22.10.2018 σημείωμα προσδιορισμού φορολογικής διαφοράς της Διευθύντριας της Δ.Ο.Υ. Κορίνθου (πρβλ. ΣτΕ 1421/2022)].

5. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 1438/2018 επταμ., 2319/2021 επταμ., 2208/2021, 2783/2022 κ.ά.), η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων) για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του φορολογικού δικαίου, με δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1) και περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. δ΄), οι οποίες δεσμεύουν τον νομοθέτη, όσον αφορά τη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής φορολογικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοίκησης ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων μπορεί να επιτευχθεί μέσω της θέσπισης διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στο νόμο. Περαιτέρω, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης αφορά στην ανεύρεση του κατά χρόνο εφαρμοστέου, σε συγκεκριμένη υπόθεση, κανόνα δικαίου (περί επιβολής κύρωσης για φορολογική παράβαση), δηλαδή σε ζήτημα που δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως από το διοικητικό δικαστήριο, κατά τη διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 περ. α΄ του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97).

6. Επειδή, στο άρθρο 9 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.- ν. 4174/2013, Α΄ 170, το οποίο άρχισε να ισχύει από 1.1.2014, σύμφωνα με το άρθρο 67 του εν λόγω Κώδικα), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο έκδοσης της 6/7.3.2016 οριστικής πράξης οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Μ.Α., ορίζονταν τα εξής: «1. Ο Γενικός Γραμματέας δύναται να εκδίδει ερμηνευτικές εγκυκλίους, καθώς και Οδηγίες για την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι δημοσιεύονται στον ιστότοπο του Υπουργείου Οικονομικών και ισχύουν από τη δημοσίευσή τους. 2. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι είναι δεσμευτικές για τη Φορολογική Διοίκηση, έως ότου ανακληθούν ρητά ή τροποποιηθούν, λόγω αλλαγής της νομοθεσίας. 3. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι δεν είναι δεσμευτικές για τους φορολογούμενους. 4. Απαντήσεις που παρέχονται ή απόψεις που διατυπώνονται από υπάλληλο της Φορολογικής Διοίκησης σχετικά με την ερμηνεία της φορολογικής νομοθεσίας, δεν δεσμεύουν τη Φορολογική Διοίκηση, εκτός από τις περιπτώσεις, στις οποίες αυτό προβλέπεται στον Κώδικα. 5. Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος ακολούθησε τις εγκυκλίους της φορολογικής διοίκησης αναφορικά με τη φορολογική του υποχρέωση, δεν του επιβάλλεται πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης». Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του νόμου, «[π]ροκειμένου αφενός να εξασφαλισθεί ομοιομορφία και συνέπεια στην εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας και αφετέρου να παρέχονται κατευθυντήριες γραμμές στους φορολογούμενους και στα στελέχη της Φορολογικής Διοίκησης, με το άρθρο 9 δίνεται στον Γενικό Γραμματέα [ήδη του Διοικητή της ΑΑΔΕ, βλ. άρθρο 41 παρ. 2 εδαφ. β υπεδαφ. ββ του ν. 4389/2016, Α΄ 94] η δυνατότητα να εκδίδει ερμηνευτικές εγκυκλίους. Με την παράγραφο 4 του άρθρου 9 ορίζεται ότι απαντήσεις που παρέχονται ή απόψεις που διατυπώνονται από υπάλληλο της Φορολογικής Διοίκησης σχετικά με την ερμηνεία της φορολογικής νομοθεσίας, δεν δεσμεύουν τη Φορολογική Διοίκηση εκτός από τις περιπτώσεις στις οποίες αυτό προβλέπεται στον Κώδικα». Ακολούθως, με περιπτώσεις α, β και γ της παραγράφου 1 του άρθρου 12 του ν. 4474/2017 (Α΄ 80/6.6.2017), οι παράγραφοι 1, 2 και 5, αντίστοιχα, του άρθρου 9 του Κ.Φ.Δ. τροποποιήθηκαν ως εξής: «1. Ο Γενικός Γραμματέας δύναται να εκδίδει ερμηνευτικές εγκυκλίους, καθώς και Οδηγίες για την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι δημοσιεύονται στον ιστότοπο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) και ισχύουν από τη δημοσίευση τους. 2. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι είναι δεσμευτικές για τη Φορολογική Διοίκηση, έως ότου ανακληθούν ρητά ή έως ότου τροποποιηθεί η νομοθεσία την οποία ερμηνεύουν. Η τυχόν μεταβολή της ερμηνευτικής θέσης της Φορολογικής Διοίκησης δεν ισχύει αναδρομικά σε περίπτωση που συνεπάγεται τη χειροτέρευση της θέσης των φορολογουμένων. 3. […] 4. […] 5. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος ακολούθησε τις εγκυκλίους της Φορολογικής Διοίκησης αναφορικά με τη φορολογική του υποχρέωση, η δήλωσή του δεν θεωρείται ανακριβής ή δεν θεωρείται ότι παρέλειψε να υποβάλει δήλωση, κατά περίπτωση». Στην αιτιολογική έκθεση του εν λόγω άρθρου αναφέρονται τα εξής: «Η διάταξη της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 1 [με την οποία τροποποιήθηκε η παράγραφος 2 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Δ.] προτείνεται κατ’ εφαρμογή των συνταγματικών αρχών της χρηστής διοίκησης (ΑΕΔ 14/2013, ΣτΕ 2034/2011 Ολ., ΣτΕ 4731/2014, ΣτΕ 640/2015 κ.ά.) και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης (ΣτΕ Ολ 2034/2011, ΣτΕ 1508/2002, ΣτΕ 3777/2008, ΣτΕ 4731/2014, ΣτΕ 640/2015 κ.ά.), που επιβάλλουν ιδίως τη σαφήνεια και την προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζόμενων κανονιστικών ρυθμίσεων (ΣτΕ 2811/2012 7μ., 144, 1976/2015 με τις εκεί παραπομπές σε νομολογία ΔΕΕ και Ε.Δ.Δ.Α.) και που πρέπει να τηρούνται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους (ΣτΕ 144, 1976/2015, 1623/2016, 675/2017). Στο πλαίσιο αυτό, η εν λόγω διάταξη προτείνεται για την αντιμετώπιση των περιπτώσεων που μεταγενέστερη μεταβολή της ερμηνευτικής θέσης της Διοίκησης έχει ως συνέπεια την αναδρομική χειροτέρευση της θέσης του φορολογουμένου. Έτσι, προβλέπεται ότι η τυχόν μεταβολή της ερμηνευτικής θέσης της Φορολογικής Διοίκησης δεν ισχύει αναδρομικά σε περίπτωση που συνεπάγεται αναδρομική φορολογική επιβάρυνση του φορολογουμένου. Στο πλαίσιο αυτό με την περίπτωση γ΄ αναδιατυπώνονται και οι διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 9 ΚΦΔ, ώστε να είναι σαφές ότι δεν θεωρείται ότι ο φορολογούμενος δεν έχει υποβάλει δήλωση ή ότι υπέβαλε ανακριβή δήλωση, εφόσον για τις δηλωτικές του υποχρεώσεις ακολούθησε τις κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής του υποχρέωσης οδηγίες της Φορολογικής Διοίκησης». Με τις διατάξεις αυτές του άρθρου 9 του Κ.Φ.Δ. (όπως ίσχυαν αρχικώς αλλά και μετά την τροποποίησή τους με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 4474/2017), οι οποίες εντάσσονται συστηματικά στο Πρώτο Κεφάλαιο του Πρώτου Μέρους του Κώδικα, με τίτλο «Γενικές διατάξεις», προδήλως δεν επιβάλλονται φορολογικές (διοικητικές) κυρώσεις, οι οποίες συστηματοποιούνται στο Δέκατο Κεφάλαιο του ίδιου μέρους του Κώδικα. Επιπλέον, οι ίδιες διατάξεις δεν εμπίπτουν, καταρχήν, στην έννοια του «νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων».

7. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Η αναιρεσίβλητη εταιρεία, στο πλαίσιο της δραστηριότητας της διενέργειας χρηματοδοτικών μισθώσεων και δυνάμει του …/15.9.2009 συμβολαίου, απέκτησε από την εταιρεία με την επωνυμία «… ΑΝΩΝΥΜΗ ΞΕΝΟΔΟΧΕΙΑΚΗ-ΤΟΥΡΙΣΤΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ», κατά πλήρη κυριότητα, οικόπεδο εντός του οικισμού Λεχαίου του Δήμου Κορινθίων και το ανεγερθέν επ’ αυτού ξενοδοχειακό κτιριακό συγκρότημα με ημιϋπαίθριους χώρους και κολυμβητική δεξαμενή, συνολικής αντικειμενικής αξίας 12.000.000,00 ευρώ, προκειμένου να αποτελέσει αντικείμενο σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ της αγοράστριας (εκμισθώτριας) και της πωλήτριας (μισθώτριας). Για τη μεταβίβαση η αναιρεσίβλητη υπέβαλε την …/7.9.2009 δήλωση φόρου μεταβίβασης ακινήτου, με την οποία ζήτησε την απαλλαγή της από τον φόρο κατ’ επίκληση της παραγράφου 8 του άρθρου 6 του ν. 1665/1986, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο υποβολής της δήλωσης, ισχυριζόμενη ότι επρόκειτο για αγορά με σκοπό τη χρηματοδοτική μίσθωση του μεταβιβαζόμενου από την πωλήτρια εταιρεία ακινήτου (σύμβαση sale and lease back), αίτημα το οποίο έγινε δεκτό από τη φορολογική αρχή. Αμέσως μετά την υπογραφή του ανωτέρω συμβολαίου, μεταξύ της αναιρεσίβλητης και της πωλήτριας εταιρείας καταρτίσθηκε, με την …/15.9.2009 συμβολαιογραφική πράξη, σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης για το ως άνω ακίνητο, η οποία τροποποιήθηκε ως προς το πρόγραμμα αποπληρωμής των μισθωμάτων με την …/29.6.2012 συμβολαιογραφική πράξη. Στη συνέχεια, με το …/5.9.2014 έγγραφό του ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Κορίνθου ζήτησε από την αναιρεσίβλητη, στο πλαίσιο ελέγχου της ως άνω …/7.9.2009 δήλωσης, πληροφορίες σχετικά με τη διάρκεια και τους όρους της χρηματοδοτικής μίσθωσης, σε απάντηση δε η αναιρεσίβλητη ενημέρωσε, με το από 9.9.2014 έγγραφό της, τη φορολογική αρχή ότι στις 11.12.2012 είχε προβεί στην καταγγελία της συναφθείσας το 2009 εικοσαετούς σύμβασης λόγω ληξιπρόθεσμων οφειλών της μισθώτριας, χωρίς ωστόσο να έχει λάβει χώρα ανάκτηση της κατοχής του ακινήτου. Σχετικώς επικαλέστηκε το …./21.11.2012 έγγραφο της Διεύθυνσης Φορολογίας Κεφαλαίου του Υπουργείου Οικονομικών, με το οποίο η εν λόγω υπηρεσία, απαντώντας σε ερώτημα της «... Α.Ε.» περί του χρόνου γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης σχετικά με την άρση χορηγηθείσας απαλλαγής από φόρο μεταβίβασης ακινήτου σε περίπτωση καταγγελίας της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης λόγω παράβασης των συμβατικών υποχρεώσεων του χρηματοδοτικού μισθωτή, έκανε δεκτό ότι: «κρίσιμος χρόνος για την έναρξη της δίμηνης προθεσμίας για την υποβολή της δήλωσης φόρου μεταβίβασης καθώς και για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας [του μεταβιβασθέντος] είναι ο χρόνος της αποβολής του χρηματοδοτικού μισθωτή από το ακίνητο και της ανάκτησης της κατοχής του από την εκμισθώτρια εταιρεία […] ο οποίος σε πολλές περιπτώσεις δεν συμπίπτει με το χρόνο της κοινοποίησης της καταγγελίας της σύμβασης στο χρηματοδοτικό μισθωτή». Επιπλέον, με το από 15.10.2014 έγγραφο η αναιρεσίβλητη ενημέρωσε τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Κορίνθου, απαντώντας στο …/2014 νεότερο έγγραφο, ότι δεν έχει καταστεί δυνατή η λήψη απόφασης για την ανάκτηση της κατοχής του ως άνω ακινήτου, μολονότι η επ’ αυτού ξενοδοχειακή επιχείρηση δεν παρουσίαζε καμία δραστηριότητα από 1.1.2012 (όπως βεβαιωνόταν από την ίδια τη Δ.Ο.Υ.), λόγω του γεγονότος ότι η ίδια τελούσε σε διαδικασία απορρόφησης του ενεργητικού από τον Όμιλο της Τράπεζας Πειραιώς, δυνάμει της από 26.3.2013 υπογραφείσας σύμβασης μεταξύ των Τραπεζών Πειραιώς και Κύπρου. Ακολούθως, η Διεύθυνση Φορολογίας Κεφαλαίου του Υπουργείου Οικονομικών, με το …/23.11.2015 έγγραφο, το οποίο συνετάγη σε απάντηση στο …/20.10.2014 έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κορίνθου και αφορούσε την περίπτωση της αναιρεσίβλητης, κατέστησε σαφές ότι, εφόσον «η εγκατάλειψη του μισθίου ακινήτου έγινε εκουσίως από τη μισθώτρια εταιρεία και πριν από την κατά οποιονδήποτε τρόπο βίαιη αποβολή της εκ μέρους της εκμισθώτριας», θα έπρεπε να γίνει άρση της χορηγηθείσας απαλλαγής. Με βάση τις ανωτέρω διαπιστώσεις, το αρμόδιο ελεγκτικό όργανο της φορολογικής αρχής, με την …/7.3.2016 πράξη οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Μ.Α., καταλόγισε σε βάρος της αναιρεσίβλητης φόρο μεταβίβασης ύψους 1.112.091,00 ευρώ και, εκλαμβάνοντας ως χρόνο άρσης της απαλλαγής την ημερομηνία καταγγελίας της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης, δηλαδή τις 11.12.2012, υπολόγισε προσαύξηση (πρόσθετο φόρο) από τις 11.2.2013, ημερομηνία που αντιστοιχεί στο πέρας της ανατρεπτικής προθεσμίας των δύο μηνών, εντός της οποίας έπρεπε να υποβληθεί η σχετική δήλωση, έως τις 3.3.2016, ημερομηνία σύνταξης της έκθεσης ελέγχου, ποσοστού 95% (38 μήνες Χ 2,5%) και ποσού ύψους 1.025.715,00 ευρώ, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 26 του ν. 3943/2011 περί αντικατάστασης της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν. 2523/1997, η οποία (παράγραφος 1) εφαρμόζεται, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου, για τις πράξεις προσδιορισμού που εκδίδονται μετά τη δημοσίευση του νόμου αυτού. Κατά της ως άνω …/7.3.2016 πράξης η αναιρεσίβλητη άσκησε την …/15.4.2016 ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε σιωπηρά, προσφυγή δε κατά της σιωπηρής απόρριψης έγινε εν μέρει δεκτή με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, το δικάσαν διοικητικό εφετείο α) απέρριψε την προσφυγή κατά το μέρος που αφορά την επιβολή του Φ.Μ.Α., με το σκεπτικό ότι με την καταγγελία της μίσθωσης από την πλευρά της χρηματοδοτικής εκμισθώτριας, δηλαδή της αναιρεσίβλητης, με την οποία (καταγγελία) μονομερώς επέρχεται η λύση της, εκλείπει ο λόγος χορήγησης της απαλλαγής από τον Φ.Μ.Α. στην αποκτήσασα το ακίνητο, ο οποίος συνίσταται στην επανάκτηση αυτού από τη μισθώτρια μετά τη λήξη της συμφωνηθείσας χρηματοδοτικής μίσθωσης. Τούτο έχει ως συνέπεια, κατά τον χρόνο της καταγγελίας να αίρεται η χορηγηθείσα φορολογική απαλλαγή προς την εκμισθώτρια και να εκκινεί η προβλεπόμενη από το νόμο δίμηνη προθεσμία προς υποβολή της σχετικής δήλωσης Φ.Μ.Α., ανεξαρτήτως του χρόνου ανάκτησης της κατοχής του μισθίου, η οποία, εξαρτώμενη από διαφόρους παράγοντες, δεν επιδρά στο δικαίωμα πλήρους κυριότητας της χρηματοδοτικής εκμισθώτριας. Ουδείς δε λόγος συντρέχει ώστε να τεθεί η τελευταία σε θέση ευμενέστερη από αυτή οποιουδήποτε εκμισθωτή που καταγγέλλει σύμβαση μίσθωσης ακινήτου του, β) έκανε δεκτό τον λόγο προσφυγής της αναιρεσίβλητης, κατά τον οποίο η επιβολή προσαύξησης λόγω καθυστέρησης υποβολής της πιο πάνω δήλωσης, παραβιάζει την αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, καθόσον το προαναφερόμενο .../21.11.2012 έγγραφο της Διεύθυνσης Φορολογίας Κεφαλαίου του Υπουργείου Οικονομικών της είχε δημιουργήσει την εύλογη πεποίθηση ότι η άρση της απαλλαγής της από τον Φ.Μ.Α. ελάμβανε χώρα κατά τον χρόνο αποβολής της χρηματοδοτικής μισθώτριας από το ακίνητο και της ανάκτησης της κατοχής από την ίδια, με το σκεπτικό ότι, ενόψει της παραγράφου 2 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Δ., όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 4474/2017 (επικαλούμενων από την αναιρεσίβλητη κατά την ανάπτυξη του λόγου αυτού) καθώς και της γενική αρχής της εφαρμογής της ευμενέστερης διάταξης που ίσχυσε μέχρι την εκδίκαση της υπόθεσης ενώπιον του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου, μη νόμιμα επιβλήθηκε η επίμαχη προσαύξηση λόγω μη υποβολής δήλωσης. Με τις σκέψεις αυτές το δικάσαν δικαστήριο ακύρωσε, κατά το μέρος που αφορά τις προσαυξήσεις, την τεκμαιρόμενη απόρριψη της …/15.4.2016 ενδικοφανούς προσφυγής και την …/7.3.2016 πράξη οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Μ.Α.

8. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι παρίσταται πλημμελής η κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου περί εφαρμογής, εν προκειμένω, του άρθρου 12 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ. έναντι των άρθρων 9 παρ. 2 του ν. 4174/2013 κατ’ επίκληση της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης διοικητικής κύρωσης, διότι με τις διατάξεις αυτές δεν θεσπίζονται κυρώσεις σε σχέση με φορολογική παράβαση, αντιθέτως ρυθμίζονται ζητήματα σχετικά με τις ερμηνευτικές εγκυκλίους και οδηγίες. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αναιρέσεως προβάλλεται ο ισχυρισμός ότι επί του τιθέμενου με αυτόν νομικού ζητήματος δεν υφίσταται νομολογία. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και ο σχετικός λόγος προβάλλεται παραδεκτώς, δοθέντος ότι δεν υφίσταται νομολογία επί του ζητήματος εάν οι διατάξεις των άρθρων 9 του παρ. 2 του Κ.Φ.Δ. και 12 παρ. 1 του ν. 4474/2017 έχουν κυρωτικό χαρακτήρα, ώστε να έλκεται σε εφαρμογή η αρχή της μη αναδρομικής εφαρμογή της ηπιότερης διοικητικής κύρωσης. Περαιτέρω, ο ίδιος λόγος είναι και βάσιμος, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στη σκέψη 6. Και τούτο, αφενός διότι με τις διατάξεις του άρθρου 9 παρ. 2 του Κ.Φ.Δ., τόσο υπό την αρχική τους μορφή όσο και όπως διαμορφώθηκαν μετά την τροποποίησή τους με το άρθρο 12 παρ. 1 περ. β του ν. 4474/2017, δεν ρυθμίζονται θέματα φορολογικών κυρώσεων. Διάφορο δε είναι το ζήτημα εάν η εφαρμογή της ως άνω αρχής σε σχέση με τις επίμαχες εν προκειμένω διατάξεις είναι δυνατή στην περίπτωση που οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι αφορούν την έννοια διατάξεων περί φορολογικών κυρώσεων, το οποίο δεν τίθεται εν προκειμένω, καθόσον το .../21.11.2012 έγγραφο της Διεύθυνσης Φορολογίας Κεφαλαίου του Υπουργείου Οικονομικών, το οποίο επικαλέστηκε η αναιρεσίβλητη από κοινού με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 4474/2017, προς θεμελίωση του λόγου προσφυγής της περί παραβίασης της αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, δεν αφορά στην ερμηνεία των άρθρων 1 και 2 του ν. 2523/1997 και 26 του ν. 3943/2011 περί προσθέτου φόρου, αλλά στην ερμηνεία του άρθρου 6 παρ. 8 του ν. 1665/1986, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, σε σχέση με το ζήτημα του χρόνου άρσης της απαλλαγής από τον Φ.Μ.Α. και, κατ’ επέκταση, του χρόνου έναρξης της δίμηνης προθεσμίας υποβολής της οικείας φορολογικής δήλωσης, σε περίπτωση καταγγελίας σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης. Για τον λόγο αυτό, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, η εξέταση των υπόλοιπων λόγων της οποίας παρέλκει ως αλυσιτελής, και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση κατά το υπό κρίση κεφάλαιό της.

9. Επειδή, ενόψει του ότι η υπόθεση δεν χρήζει διευκρίνισης και είναι εκκαθαρισμένη ως προς το κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς πραγματικό, το Δικαστήριο την κρατεί, σύμφωνα με το άρθρο 57 παρ. 2 του π.δ. 18/1989, και δικάζει την προσφυγή.

10. Επειδή, με τον μοναδικό υπό εξέταση λόγο προσφυγής, όπως αναπτύσσεται με τα από 30.5.2017 και 7.6.2017 υπομνήματα, προβάλλεται ότι η επιβολή προσαύξησης (πρόσθετου φόρου) λόγω μη υποβολής δήλωσης σε ποσοστό 95% (38 μήνες Χ 2,5%) και ποσού ύψους 1.025.715,00 ευρώ, σύμφωνα με το άρθρο 26 παρ. 1 του ν. 3943/2011, δεν ήταν νόμιμη ως αντικείμενη στην αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, την οποία απηχούν οι διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 4474/2017, διότι με το .../ 21.11.2012 έγγραφο της Διεύθυνσης Φορολογίας Κεφαλαίου του Υπουργείου Οικονομικών, το οποίο εκδόθηκε σε απάντηση ερωτήματος της εταιρείας «... Α.Ε.», είχε δημιουργηθεί στην προσφεύγουσα η εύλογη πεποίθηση ότι η άρση της απαλλαγής από τον Φ.Μ.Α. και, κατ’ επέκταση, η έναρξη της δίμηνης ανατρεπτικής προθεσμίας υποβολής της οικείας δήλωσης, λαμβάνει χώρα κατά την αποβολή της χρηματοδοτικής μισθώτριας από το ακίνητο και την ανάκτηση της κατοχής της και όχι από την καταγγελία της σύμβασης. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, δεδομένου ότι, κατά τις αρχές της χρηστής διοίκησης, οι οποίες πρέπει να διέπουν τη λειτουργία της δημόσιας διοίκησης και, συνεπώς, και των φορολογικών αρχών, δεν είναι επιτρεπτός ο καταλογισμός σε βάρος φορολογουμένου προσθέτου φόρου, λόγω παράλειψης υποβολής φορολογικής δήλωσης, όταν από θετικές ενέργειες της διοίκησης δημιουργήθηκε ευλόγως στον τελευταίο, ενόψει των συντρεχουσών στη συγκεκριμένη περίπτωση περιστάσεων, σταθερή και δικαιολογημένη πεποίθηση περί του ότι δεν υπόκειται στον φόρο αυτό και συνακόλουθα ότι δεν είχε υποχρέωση υποβολής φορολογικής δήλωσης (πρβλ. ΣτΕ 3173/2014 Ολομ., 1195/2016, πρβλ. επίσης 3144/1976 Ολομ., 3278/1992 Ολομ., 989/1990 επταμ., 545/2000, 2827/2016 κ.ά.). Εν προκειμένω, από τα πραγματικά περιστατικά που εκτέθηκαν στη σκέψη 7 και ιδίως από το γεγονός ότι η χρηματοδοτική μισθώτρια του επίμαχου ακινήτου ξενοδοχειακή επιχείρηση είχε εγκαταλείψει οικειοθελώς το μίσθιο, δεν μπορεί να συναχθεί ότι ο προσφεύγουσα τελούσε, κατά τον κρίσιμο χρόνο, σε δικαιολογημένη πεποίθηση λόγω πλάνης ότι δεν υποχρεούνταν σε υποβολή δήλωσης, εφόσον τέτοια πεποίθηση δεν είχε δημιουργηθεί, πάντως, από θετικές ενέργειες της φορολογικής διοίκησης, αφού τέτοιες δεν συνιστά το προαναφερθέν .../21.11.2012 έγγραφο της Διεύθυνσης Φορολογίας Κεφαλαίου του Υπουργείου Οικονομικών, το οποίο αφορούσε στο διάφορο ζήτημα του χρόνου άρσης της φοροαπαλλαγής κατόπιν αποβολής του χρηματοδοτικού μισθωτή από το ακίνητο και της ανάκτησης της κατοχής του από την εκμισθώτρια εταιρεία. Άλλωστε, η προσφεύγουσα, εάν είχε εύλογη αμφιβολία ως προς τον χρόνο άρσης της φοροαπαλλαγής και έναρξης της προθεσμίας υποβολής φορολογικής δήλωσης, είχε τη δυνατότητα, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 5 του ν.δ. 3629/1956, να υποβάλει φορολογική δήλωση με επιφύλαξη και να αποφύγει, με τον τρόπο αυτό, την επιβάρυνσή της με πρόσθετο φόρο λόγω παράλειψης υποβολής δήλωσης κατ’ άρθρο 9 παρ. 2 του ν. 1587/1950 (πρβλ. ΣτΕ 3173/2014 Ολομ., 1195/2016). Ομοίως απορριπτέος είναι ο ίδιος λόγος και εάν έχει την έννοια ότι κατά παραβίαση του άρθρου 12 παρ. 1 περ. β του ν. 4474/2017 επιβλήθηκαν σε βάρος της αναιρεσίβλητης προσαυξήσεις στη βάση του νεότερου …/23.11.2015 εγγράφου της Διεύθυνσης Φορολογίας Κεφαλαίου του Υπουργείου Οικονομικών. Και τούτο, διότι η προβλεπόμενη στις διατάξεις αυτές έννομη συνέπεια της απαγόρευσης χειροτέρευσης της θέσης των φορολογουμένων από τυχόν μεταβολή της ερμηνευτικής θέσης της φορολογικής διοίκησης επέρχεται, κατά τη σαφή και αδιάστικτη διατύπωσή τους, μόνο στην περίπτωση των ερμηνευτικών εγκυκλίων που εκδίδονται από τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και ήδη τον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. και όχι των λοιπών εγγράφων των φορολογικών αρχών, όπως το επικαλούμενο από την προσφεύγουσα, στα οποία αποτυπώνονται οι απόψεις τους ως προς την έννοια και την εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας σε συγκεκριμένη, εξατομικευμένη περίπτωση.

11. Επειδή, συνεπώς, η προσφυγή πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της. Το Δικαστήριο, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων και κατ’ ανάλογη εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 277 παρ. 10 εδ. α΄ του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97), διατάσσει την απόδοση του καταβληθέντος παραβόλου. Επίσης, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, το Δικαστήριο απαλλάσσει την προσφεύγουσα από τη δικαστική δαπάνη για την επί της προσφυγής δίκη (άρθρο 275 παρ. 1 εδαφ. τελευταίο του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας).

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την …/2018 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Τρίπολης, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη εταιρεία τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Κρατεί την υπόθεση, δικάζει και απορρίπτει την προσφυγή, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την επιστροφή του καταβληθέντος παραβόλου και απαλλάσσει την προσφεύγουσα από τη δικαστική δαπάνη για την επί της προσφυγής δίκη, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Μαρτίου 2023 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 26ης Απριλίου του ίδιου έτους.

Ο Πρόεδρος του Β´ Τμήματος

Μιχαήλ Πικραμένος

Η Γραμματέας του Β´ Τμήματος

Αναστασία Ζυγουρίτσα