ΣτΕ 1439/2024 Τμ.Β - Πλήρες κείμενο

Πρόεδρος: Δημήτριος Εμμανουηλίδης, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος
Εισηγήτρια: Βασιλικής Μόσχου, Σύμβουλος
Δικηγόροι: Μαρία - Θωμαή Μένταλη (πάρεδρος ΝΣΚ)

Με την κρινόμενη αίτηση ζητήθηκε η αναίρεση της 1733/2019 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος κατά της 564/2017 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Βέροιας. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχήν προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε η …/22.3.2010 απόφαση του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Γιαννιτσών, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της πρόστιμο, για αποδοθείσες σε αυτήν παραβάσεις διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ) κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1 έως 31.12.1995. Ο νομοθέτης, αποσκοπώντας στην εξασφάλιση της ορθολογικής και αποτελεσματικής λειτουργίας του ελεγκτικού μηχανισμού της φορολογικής διοίκησης ώστε αυτή να (μπορεί τελικά να) επιτελεί το βασικό έργο της, ήτοι την καταστολή της φοροδιαφυγής (ιδίως, της ιδιαιτέρως σοβαρής, από απόψεως συνθηκών τέλεσης ή/και ποσού), καθώς και της είσπραξης των φορολογικών εσόδων, προέβη κατ’ επανάληψη σε ρυθμίσεις περαίωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων με στόχο την ταχεία εκκαθάριση των φορολογικών υποχρεώσεων των φορολογουμένων και είσπραξη των σχετικών δημοσίων εσόδων και την εξοικονόμηση ανθρώπινου και τεχνικού δυναμικού του ως άνω ελεγκτικού μηχανισμού. Η αποτελεσματικότητα των εν λόγω ρυθμίσεων θα διεκυβεύετο, αυτονοήτως, σε περίπτωση απροϋπόθετης δυνατότητας επανόδου στις περαιωθείσες φορολογικές υποθέσεις, τούτο, δε, διττά, ήτοι (α) από την άποψη της προσέλκυσης του ενδιαφέροντος και της προσέλευσης στη διαδικασία της περαίωσης των υποχρέων, οι οποίοι ευλόγως προσβλέπουν σε σαφείς και προβλέψιμες ρυθμίσεις των όρων και αποτελεσμάτων της διαδικασίας περαίωσης στην οποία προσκαλούνται, καθόσον εκδήλωση των θεμελιωδών αρχών του κράτους δικαίου και της ασφάλειας δικαίου (κατά το Σύνταγμα και την ΕΣΔΑ) αποτελεί η απαίτηση ο καταλογισμός φορολογικής παράβασης, συνακόλουθα δε του αναλογούντος φόρου και τυχόν σχετικών κυρώσεων, ως μέτρο περιοριστικό της επιχειρηματικής ελευθερίας και του δικαιώματος επί της περιουσίας, να στηρίζεται σε σαφή και προβλέψιμη στην εφαρμογή της νόμιμη βάση, και (β) από την άποψη της εκ νέου ανάλωσης ανθρωπίνων και τεχνικών πόρων του ελεγκτικού μηχανισμού στις περαιωθείσες υποθέσεις και της απόσπασης αυτών από τη διενέργεια των (λοιπών) ελέγχων, στη διασφάλιση των οποίων στόχευε αρχικά η ρύθμιση περί περαίωσης. Τα ανωτέρω αποτυπώθηκαν σταδιακά στη νομοθεσία και σχετικές ρυθμίσεις συμπεριλήφθηκαν είτε σε γενικά νομοθετήματα, με την απερίφραστη διακήρυξη, εκ μέρους του νομοθέτη, της ανάγκης διασφάλισης οριστικών αποτελεσμάτων των περαιώσεων και της «αξιοπιστίας» της φορολογικής διοίκησης, είτε και σε ειδικά νομοθετήματα περί περαιώσεων. Από τα παραπάνω συνάγεται ότι επανέλεγχος σε περαιωθείσες φορολογικές υποθέσεις και έκδοση και κοινοποίηση σχετικής καταλογιστικής πράξης είναι καταρχήν επιτρεπτή στο μέτρο και υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπεται από τις οικείες διατάξεις, οι οποίες, ενόψει του σκοπού στον οποίο αποβλέπουν, είναι στενώς ερμηνευτέες καθ’ ο μέρος προβλέπουν τέτοιον επανέλεγχο, καθόσον αυτός αντιστρατεύεται τον επιδιωκόμενο σκοπό. Εν προκειμένω, η αρμόδια ΔΟΥ Γιαννιτσών είχε ήδη από τις 9.9.1999 λάβει αντίγραφο της από 5.8.1999 έκθεσης κατάσχεσης, με την οποία το ΣΔΟΕ Κεντρικής Μακεδονίας είχε κατάσχει το επίσημο βιβλίο αγορών της αναιρεσίβλητης γνωρίζοντας, συνεπώς, ότι το ΣΔΟΕ διενεργεί έλεγχο σε σχέση με την δραστηριότητα της αναιρεσίβλητης - λόγος για τον οποίον, άλλωστε, η ως άνω ΔΟΥ διατύπωσε και επιφύλαξη στην πράξη περαίωσης- διέθετε σε χρόνο αρκετά προγενέστερο της 31.12.2002 (ημερομηνία υπαγωγής της υπόθεσης της αναιρεσίβλητης στις επίδικες ρυθμίσεις περαίωσης), στοιχείο από το οποίο προέκυπτε η πιθανότητα τέλεσης παράβασης του ΚΒΣ εκ μέρους της αναιρεσίβλητης. Ως εκ τούτου, η ΔΟΥ Γιαννιτσών, ως αρμόδια φορολογική αρχή για την αναιρεσίβλητη, όφειλε, επιδεικνύοντας τη δέουσα επιμέλεια, να αναζητήσει περισσότερες πληροφορίες από το ΣΔΟΕ ή/και να συνεργαστεί με τα όργανα ελέγχου του ΣΔΟΕ ή/και της ΔΟΥ Ε’ Πειραιώς, αρμόδιας για την αντισυμβαλλόμενη της αναιρεσίβλητης, … συζ. … …, σχετικά με το αποτέλεσμα της επεξεργασίας του ως άνω κατασχεθέντος βιβλίου, από την οποία και ήταν δυνατό να διακριβωθεί, εάν τελέσθηκαν παραβάσεις του ΚΒΣ εκ μέρους της αναιρεσίβλητης, ώστε να μην προβεί στην ολοκλήρωση της επίμαχης διαδικασίας περαίωσης, προτού της αποσταλούν οι εν λόγω πληροφορίες, όχι δε να αναμείνει για την έναρξη του εκ μέρους της ελέγχου, σε χρόνο μεταγενέστερο της εκ μέρους της υπογραφής του Ειδικού Σημειώματος περαίωσης, την ολοκλήρωση του ελέγχου από το ΣΔΟΕ ή από τη ΔΟΥ Ε’ Πειραιώς σε σχέση με τις συναλλαγές μεταξύ της αναιρεσίβλητης και της αντισυμβαλλόμενής της, … …, καθώς και τη διαβίβαση των σχετικών πορισμάτων του ΣΔΟΕ και της ΔΟΥ Ε’ Πειραιώς. Τούτων έπεται ότι, κατ΄ ορθή ερμηνεία των διατάξεων της § 2 του άρθρου 68 του Ν. 2238/1994 και της περ. η’ της § 5 του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, η περιελθούσα στη ΔΟΥ Γιαννιτσών από 5.8.1999 έκθεση κατάσχεσης συνιστούσε στοιχείο που απέκλειε την επιβολή προστίμου ΚΒΣ στην αναιρεσίβλητη επί τη βάσει των πορισμάτων του επακολουθήσαντος ελέγχου επί του κατασχεθέντος επίσημου βιβλίου αγορών αυτής, τα οποία περιήλθαν σε γνώση της ως άνω φορολογικής αρχής μετά την υπαγωγή των υποθέσεων της αναιρεσίβλητης για την ένδικη χρήση στις επίδικες ρυθμίσεις περαίωσης. Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι δικαιολογημένα η αρμόδια φορολογική αρχή δεν είχε γνώση των επίδικων παραβάσεων πριν από την εκ μέρους της υπογραφή του Ειδικού Σημειώματος περαίωσης. Κατόπιν τούτων, το ΣτΕ απέρριψε την αίτηση.

Νομικές διατάξεις: Άρθρα 53 §§ 3, 4 Π.Δ. 18/1989, 68 § 2 Ν. 2238/1994, 5 § 5 περ. η΄ Ν. 2523/1997

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 25 Σεπτεμβρίου 2024, με την εξής σύνθεση: Δημήτριος Εμμανουηλίδης, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Ευσταθία Σκούρα, Βασιλική Μόσχου, Σύμβουλοι, Χρήστος Νέγρης, Δημήτριος Ζιαμπάρας, Πάρεδροι. Γραμματέας η Καλλιόπη Ανδρέου.

Για να δικάσει την από 11 Νοεμβρίου 2019 αίτηση:

της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, η οποία παρέστη με τη Μαρία - Θωμαή Μένταλη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της … …, συζύγου ..., κατοίκου Γιαννιτσών (…), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Αρχή επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 1733/2019 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Βασιλικής Μόσχου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας Αρχής, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται, κατά το νόμο, η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 1733/2019 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος κατά της 564/2017 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Βέροιας. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχήν προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε η …/22.3.2010 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της πρόστιμο, συνολικού ύψους 48.201,00 ευρώ, για αποδοθείσες σε αυτήν παραβάσεις διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1 έως 31.12.1995.

2. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση, ως εκ του χρόνου ασκήσεώς της (20.11.2019) υπάγεται στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αντικαταστάθηκαν αρχικά με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), περαιτέρω δε η παράγραφος 3 με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240). Εξάλλου, με την αίτηση αυτή άγεται κατ' αναίρεση διαφορά, το χρηματικό αντικείμενο της οποίας υπερβαίνει το όριο των 40.000 ευρώ, σύμφωνα δε με το συνημμένο στο αναιρετήριο …/15.10.2019 σημείωμα προσδιορισμού φορολογικής διαφοράς του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Έδεσσας, αυτό ανέρχεται σε 48.201 ευρώ). Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση, η οποία είναι παραδεκτή από της απόψεως αυτής, είναι περαιτέρω εξεταστέα.

3. Επειδή, εν προκειμένω, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με το …/3.9.1999 διαβιβαστικό έγγραφο του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) Κεντρικής Μακεδονίας γνωστοποιήθηκε στην Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών (αρ. πρωτ. εισερχομένου …/9.9.1999) ότι, κατόπιν της …/10.11.1997 διαταγής του Υπουργείου Οικονομικών, ελεγκτές του Σ.Δ.Ο.Ε. διενήργησαν στις 5.8.1999 έλεγχο στην επιχείρηση της ήδη αναιρεσίβλητης (με αντικείμενο εργασιών την εμπορία υγρών καυσίμων), κατά τον οποίον κατασχέθηκαν βιβλία και στοιχεία, μεταξύ των οποίων το βιβλίο αγορών αυτής, τα οποία θα της αποστέλλονταν στο συντομότερο δυνατό χρόνο, συντάχθηκε δε σχετικώς η …/5.8.1999 έκθεση κατάσχεσης, αντίγραφο της οποίας απεστάλη στην Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών με το προαναφερθέν έγγραφο του Σ.Δ.Ο.Ε. Κεντρικής Μακεδονίας. Ακολούθως, στις 31.12.2002, η αναιρεσίβλητη προέβη στην περαίωση των ανέλεγκτων υποθέσεών της φορολογίας εισοδήματος και φ.π.α., οικονομικών ετών 1993 έως και 1997, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 3016/2002 και της κατ' εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσας Α.Υ.Ο. ΠΟΛ 1155/2002, εκδόθηκε δε σχετικώς το …/31.12.2002 Ειδικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα από το ΚΕΠΥΟ, το περιεχόμενο του οποίου αποδέχθηκαν η αναιρεσίβλητη και ο Προϊστάμενος της ως άνω Δ.Ο.Υ., ενώ στις 3.1.2003 εξοφλήθηκε το βεβαιωθέν ποσό. Στο σώμα του εν λόγω σημειώματος είχε τεθεί από την φορολογική αρχή χειρόγραφη επισημείωση: «με επιφύλαξη για την υπαγωγή ή μη στη ρύθμιση και για τις παραβάσεις του αρ. 2 παρ. 6 καθώς και για το φόρο εκροών από τις παραβάσεις αυτές. Επίσης, για την έκθεση κατάσχεσης …/98 της …/98 υπόθεσης του Σ.Δ.Ο.Ε. Κεντρικής Μακεδονίας». Αυθημερόν, η Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών με το …/31.12.2002 έγγραφο ζήτησε από το Σ.Δ.Ο.Ε. Κεντρικής Μακεδονίας περισσότερες πληροφορίες σχετικά με τις παραβάσεις και την …/98 έκθεση κατάσχεσης. Το τελευταίο, με το …/2.1.2003 έγγραφο (αριθμ. εισερχ. στη Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών …/9.1.2003) απέστειλε αφενός ακριβές αντίγραφο του πορίσματος με αριθ. …/1.9.1999, με το οποίο διαβιβάστηκε στον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών Γιαννιτσών το αποτέλεσμα της προκαταρκτικής έρευνας για λαθρεμπορία πετρελαίου κίνησης από τους … συζ. ... … και … …, σύμφωνα με το οποίο: α) η αναιρεσίβλητη προμηθεύτηκε 73.500 λίτρα πετρελαίου κίνησης χωρίς νόμιμα παραστατικά στοιχεία αγοράς και κατοχής από τον … …, κατά τρόπο παράνομο και λαθρεμπορικό, τα οποία διέθεσε στην εσωτερική αγορά, β) η … συζ. … … εξέδωσε το τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής 716/9.5.1995 προς την αναιρεσίβλητη, καθαρής αξίας 4.106.250 δρχ., το οποίο δεν βρέθηκε καταχωρημένο στο κατασχεθέν βιβλίο αγορών ούτε στο αρχείο της επιχείρησης και αφετέρου εκτύπωση με τις διαπιστωθείσες παραβάσεις, στο οποίο αναγράφονταν αυτές της προμήθειας εμπορευμάτων άνευ νομίμων παραστατικών στοιχείων αξίας. Εξάλλου, η Ε΄ Δ.Ο.Υ. Πειραιώς με το …/25.9.2003 διαβιβαστικό έγγραφο απέστειλε απόσπασμα της από 25.9.2003 έκθεσης ελέγχου της επιχείρησης … …, όσον αφορά στις συναλλαγές της με την αναιρεσίβλητη. Ακολούθως, η Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών βάσει της …/17.11.2003 εντολής ελέγχου διενήργησε τακτικό έλεγχο φ.π.α. της ατομικής επιχείρησης της αναιρεσίβλητης στα Γιαννιτσά. Συντάχθηκε δε η από 12.12.2003 έκθεση τακτικού ελέγχου, στην οποία λήφθηκε υπόψη το …/2003 έγγραφο του Σ.Δ.Ο.Ε. Κεντρικής Μακεδονίας και η από 25.9.2003 έκθεση ελέγχου της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Πειραιώς σχετικά με τις συναλλαγές της αναιρεσίβλητης με την επιχείρηση της … …, που εδρεύει στο Ν. Ικόνιο Περάματος και έχει ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία υγρών καυσίμων. Με βάση το πόρισμα της έκθεσης αυτής εκδόθηκε η …/2003 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσίβλητης πρόστιμο του Κ.Β.Σ., συνολικού ύψους 48.201 ευρώ, με την αιτιολογία ότι: α) δεν ζήτησε και δεν έλαβε ΤΠ-ΔΑ, ούτε εξέδωσε τιμολόγιο αγοράς σε δύο περιπτώσεις στις 23.2.1995 συνολικής αξίας 4.162.000 δραχμές (12.215,70 ευρώ) και στις 13.2.1995 συνολικής αξίας 4.050.000 δραχμές (11.885,55 ευρώ) και β) ζήτησε και έλαβε ένα εικονικό τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής αξίας 4.106.250 δραχμές (12.050,62 ευρώ). Κατόπιν ακύρωσης της απόφασης αυτής με την 324/2008 απόφαση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, λόγω μη τήρησης ως ουσιώδους τύπου του δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης και έκδοσης νέας εντολής ελέγχου στο πλαίσιο του οποίου η αναιρεσίβλητη υπέβαλε το από 8.2.2010 απολογητικό υπόμνημα, οι ισχυρισμοί του οποίου απορρίφθηκαν από τον έλεγχο, συντάχθηκε η από 16.3.2010 έκθεση ελέγχου, η οποία κατέληξε στον καταλογισμό των αυτών παραβάσεων, όπως και ο προηγούμενος έλεγχος. Σχετικώς δε εκδόθηκε η ένδικη απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της αναιρεσίβλητης οι αυτές κυρώσεις που της είχαν επιβληθεί με την προαναφερθείσα …/2003 απόφαση επιβολής προστίμου του ιδίου Προϊσταμένου. Προσφυγή της αναιρεσίβλητης κατά της νεότερης αυτής πράξης έγινε δεκτή επί της ουσίας με την 564/2017 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Βέροιας. Έφεση του αναιρεσείοντος κατά της πρωτόδικης απόφασης απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την οποία επικυρώθηκε η κρίση της πρωτόδικης απόφασης περί του ότι δεν ήταν νόμιμη η έκδοση της απόφασης επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., λόγω της περαίωσης των ανέλεγκτων υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, οικονομικών ετών 1993-1997, με σχετική πράξη υπογραφείσα από την αναιρεσίβλητη και τον ως άνω Προϊστάμενο, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3016/2002 και της ΑΥΟ 1155/2002, που επέφερε τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, με την αιτιολογία ότι η φορολογική αρχή δεν μπορούσε να εκδώσει απόφαση επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. με βάση τα προαναφερθέντα στοιχεία, ήτοι: ι) την κατάσχεση από το Σ.Δ.Ο.Ε. Κεντρικής Μακεδονίας του λογιστικού βιβλίου Α΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. (αγορών), ενώ εκκρεμούσε η αποστολή των αποτελεσμάτων της επεξεργασίας του, που ήταν γνωστά στον έλεγχο κατά την έκδοση του ειδικού εκκαθαριστικού σημειώματος, έστω και εάν δεν ελήφθησαν υπόψη ή δεν εκτιμήθηκαν και ιι) του, κατόπιν σχετικού εγγράφου που διαβίβασε η Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών στο Σ.Δ.Ο.Ε. Κεντρικής Μακεδονίας, αποσταλέντος …/1.9.1999 πορίσματος, το οποίο μαζί με την από 25.9.2003 έκθεση της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Πειραιώς ενσωματώθηκαν στην συνταχθείσα από 12.12.2003 έκθεση ελέγχου και ήδη στην από 16-3-2010 όμοια. Περαιτέρω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απορρίφθηκε ο ισχυρισμός του Δημοσίου σύμφωνα με τον οποίο κρίσιμος χρόνος σε σχέση με τη γνώση ή μη, εκ μέρους του ως άνω Προϊσταμένου, των φερόμενων ως συμπληρωματικών στοιχείων, πρέπει να θεωρηθεί αυτός της αποστολής του …/2003 εγγράφου από τη Δ.Ο.Υ. Ε’ Πειραιώς, οπότε και καταγράφεται το σύνολο των σχετικών δεδομένων, με την αιτιολογία ότι κρίσιμος είναι ο χρόνος υπογραφής της οικείας πράξης επί του ειδικού εκκαθαριστικού σημειώματος από τον φορολογούμενο και τον αρμόδιο Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., συναφώς δε απορρίφθηκε και ο περαιτέρω ισχυρισμός του Δημοσίου περί του ότι συμπληρωματικά στοιχεία νοούνται και εκείνα που προϋπήρχαν, περιήλθαν, ωστόσο, όχι σε τεκμαιρόμενη, αλλά σε πραγματική γνώση του ελέγχου μετά την περαίωση της υπόθεσης και ότι η .../1998 έκθεση κατάσχεσης δεν συνιστούσε έκθεση ελέγχου ή δελτίο πληροφοριών αρμόδιας υπηρεσίας με διαπιστωθείσες κατόπιν ελέγχου παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, αλλ’ απλή πληροφορία που έπρεπε πρώτα να ελεγχθεί με τη διαδικασία του φορολογικού ελέγχου, με αποτέλεσμα να υφίσταται αντικειμενική αδυναμία αξιολόγησής της κατά το χρόνο περαίωσης της υπόθεσης. Ενόψει αυτών, το δικάσαν διοικητικό εφετείο κατ’ επίκληση νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας, αφού δέχθηκε ότι αποκλείεται η έκδοση συμπληρωματικής πράξης επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. με βάση στοιχεία, τα οποία ήταν στη διάθεση του αρμόδιου Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ήδη κατά την έκδοση της αρχικής απόφασης επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., έστω και εάν αυτά δεν είχαν ληφθεί υπ’ όψιν κατά την έκδοση αυτής σε προγενέστερο χρόνο, έκρινε ότι, εν προκειμένω, ως τέτοιο στοιχείο νοείται η περιελθούσα στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. προ της υπογραφής του οικείου εκκαθαριστικού σημειώματος περαίωσης και της οριστικοποίησης των φορολογικών εγγραφών, σύμφωνα με την προαναφερθείσα ειδική διαδικασία, έκθεση κατάσχεσης, έστω και εάν αυτή δεν είχε προηγουμένως υποβληθεί σε περαιτέρω έλεγχο, με την αιτιολογία ότι, υπό την αντίθετη εκδοχή, δια της διενέργειας επανελέγχου των αυτών στοιχείων, τα οποία ήταν στη διάθεση του αρμόδιου Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., ήδη κατά την έκδοση του ειδικού εκκαθαριστικού σημειώματος περαίωσης, καθίστατο ανά πάσα στιγμή ευχερής η έκδοση επί τη βάσει συμπληρωματικών στοιχείων πράξης επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ., γεγονός που αντίκειται στον ίδιο τον σκοπό της ρύθμισης, δηλαδή, την «περαίωση εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων» με συνοπτικό τρόπο, ούτε, άλλωστε, απαιτείται η διατύπωση προηγούμενης επιφύλαξης επανόδου, γεγονός που ήταν ασυμβίβαστο με το σκοπό του ελέγχου πριν από την περαίωση. Εάν δε η φορολογική αρχή είχε, ενόψει της έκθεσης κατάσχεσης και των εντεύθεν συνεπειών της, αμφιβολίες ως προς την ακρίβεια των πραγματικών δεδομένων υπό τα οποία ελάμβανε χώρα η επιχειρούμενη περαίωση σε σχέση με τον ορθό υπολογισμό των ακαθαρίστων εσόδων και των καθαρών κερδών της ατομικής επιχείρησης της αναιρεσίβλητης, όφειλε να μην υπαγάγει τις σχετικές υποθέσεις σε περαίωση.

4. Επειδή, με το εισαγωγικό δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης πλήσσεται ως μη νόμιμη η κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου ότι η φορολογική αρχή δεν μπορούσε να εκδώσει συμπληρωματική πράξη επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., ενόψει της περιέλευσης στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., πριν από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής επί τη βάση του Ειδικού Σημειώματος Περαίωσης, έκθεσης κατάσχεσης του επίσημου βιβλίου αγορών της αναιρεσίβλητης. Ειδικότερα, κατά τα προβαλλόμενα, με τον λόγο αυτόν τίθεται το νομικό ζήτημα, επί του οποίου το αναιρεσείον ισχυρίζεται ότι δεν υφίσταται νομολογία του Δικαστηρίου, εάν, καθ’ ερμηνεία της παρ. 2 του άρθρου 68 του ν. 2238/1994 σε συνδυασμό με το άρθρο 4 της 1044171/1369/ΔΕ-Α/ ΠΟΛ.1155/22.5.2002 απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών και την παρ. 5 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, η περιέλευση σε γνώση του αρμόδιου Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. πριν από την ολοκλήρωση της περαίωσης έκθεσης κατάσχεσης επίσημου βιβλίου του φορολογουμένου, συνιστά στοιχείο που αποκλείει την επιβολή προστίμου Κ.Β.Σ. επί τη βάσει πορισμάτων επακολουθήσαντος ελέγχου εξ αφορμής του κατασχεθέντος επίσημου βιβλίου, τα οποία, ωστόσο, διαβιβάσθηκαν και περιήλθαν σε γνώση του ως άνω Προϊσταμένου μετά την περαίωση. Λαμβανομένου υπόψη ότι, κατά το χρόνο ασκήσεως της κρινομένης αιτήσεως, δεν υφίστατο, πράγματι, νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ζητήματος αυτού, ο προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως ισχυρισμός είναι βάσιμος, ο δε προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως είναι, περαιτέρω, εξεταστέος.

5. Επειδή, ο νομοθέτης, αποσκοπώντας στην εξασφάλιση της ορθολογικής και αποτελεσματικής λειτουργίας του ελεγκτικού μηχανισμού της φορολογικής διοίκησης ώστε αυτή να (μπορεί τελικά να) επιτελεί το βασικό έργο της, ήτοι την καταστολή της φοροδιαφυγής (ιδίως, της ιδιαιτέρως σοβαρής, από απόψεως συνθηκών τέλεσης ή/και ποσού) (ΣτΕ 644/2022 7μ., 2361/2022, πρβλ. ΣτΕ 320/2020 7μ., 951/2018 7μ., 680/ 2017 7μ.), καθώς και της είσπραξης των φορολογικών εσόδων, προέβη κατ' επανάληψη σε ρυθμίσεις περαίωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων με στόχο την ταχεία εκκαθάριση των φορολογικών υποχρεώσεων των φορολογουμένων και είσπραξη των σχετικών δημοσίων εσόδων και την εξοικονόμηση ανθρώπινου και τεχνικού δυναμικού του ως άνω ελεγκτικού μηχανισμού. Η αποτελεσματικότητα των εν λόγω ρυθμίσεων θα διεκυβεύετο, αυτονοήτως, σε περίπτωση απροϋπόθετης δυνατότητας επανόδου στις περαιωθείσες φορολογικές υποθέσεις, τούτο, δε, διττά, ήτοι (α) από την άποψη της προσέλκυσης του ενδιαφέροντος και της προσέλευσης στη διαδικασία της περαίωσης των υποχρέων, οι οποίοι ευλόγως προσβλέπουν σε σαφείς και προβλέψιμες ρυθμίσεις των όρων και αποτελεσμάτων της διαδικασίας περαίωσης στην οποία προσκαλούνται, καθόσον εκδήλωση των θεμελιωδών αρχών του κράτους δικαίου και της ασφάλειας δικαίου (τόσο κατά το Σύνταγμα όσο και κατά την Ε.Σ.Δ.Α.) αποτελεί η απαίτηση ο καταλογισμός φορολογικής παράβασης, συνακόλουθα δε του αναλογούντος φόρου και τυχόν σχετικών κυρώσεων, ως μέτρο περιοριστικό της επιχειρηματικής ελευθερίας και του δικαιώματος επί της περιουσίας, να στηρίζεται σε σαφή και προβλέψιμη στην εφαρμογή της νόμιμη βάση (ΣτΕ 644/2022 7μ., 320/2020 7μ., 2361/2022 κ.ά.), και (β) από την άποψη της εκ νέου ανάλωσης ανθρωπίνων και τεχνικών πόρων του ελεγκτικού μηχανισμού στις περαιωθείσες υποθέσεις και της απόσπασης αυτών από τη διενέργεια των (λοιπών) ελέγχων, στη διασφάλιση των οποίων στόχευε αρχικά η ρύθμιση περί περαίωσης. Τα ανωτέρω αποτυπώθηκαν σταδιακά στη νομοθεσία και σχετικές ρυθμίσεις συμπεριλήφθηκαν είτε σε γενικά νομοθετήματα, με την απερίφραστη διακήρυξη, εκ μέρους του νομοθέτη, της ανάγκης διασφάλισης οριστικών αποτελεσμάτων των περαιώσεων και της «αξιοπιστίας» της φορολογικής διοίκησης (βλ. εισηγητική έκθεση του επί του άρθρου 10 του ν. 2753/1999), είτε και σε ειδικά νομοθετήματα περί περαιώσεων (βλ. επόμενη σκέψη). Από τα παραπάνω συνάγεται ότι επανέλεγχος σε περαιωθείσες φορολογικές υποθέσεις και έκδοση και κοινοποίηση σχετικής καταλογιστικής πράξης είναι καταρχήν επιτρεπτή στο μέτρο και υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπεται από τις οικείες διατάξεις (ΣτΕ 644/2022 7μ., 2361/2022, πρβλ. ΣτΕ 320/2020 7μ.), οι οποίες, ενόψει του σκοπού στον οποίο, κατά τα προεκτεθέντα, αποβλέπουν, είναι στενώς ερμηνευτέες καθό μέρος προβλέπουν τέτοιον επανέλεγχο, καθόσον αυτός αντιστρατεύεται τον επιδιωκόμενο σκοπό (ταχεία και οριστική εκκαθάριση των φορολογικών υποθέσεων).

6. Επειδή, με το άρθρο 28 παρ. 1-2 του ν. 3016/2002 (Α΄ 110) παρασχέθηκε εξουσιοδότηση στον Υπουργό Οικονομικών να προσδιορίσει με κανονιστική απόφασή του, κατ’ απόκλιση από τις γενικές διατάξεις, την φορολογική υποχρέωση σε ορισμένες κατηγορίες φορολογικών υποθέσεων, γεγονός το οποίο συνεπάγεται, κατά παράβαση του προαναφερόμενου άρθρου 78 παρ. 4 του Συντάγματος, καθορισμό του αντικειμένου της φορολογίας (με τον προσδιορισμό των προσθετέων στα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα διαφορών, καθώς και φορολογητέων κερδών ή αμοιβών) και φορολογικών συντελεστών. Κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 28 παρ. 1-2 του ν. 3016/2002, εκδόθηκε η, εν προκειμένω, εφαρμοσθείσα από το δικάσαν διοικητικό εφετείο προαναφερθείσα 1044171/1369/ΔΕ-Α/ΠΟΛ.1155/22.5.2002 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών (Β΄ 657). Με την 1226/2017 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι η εξουσιοδοτική διάταξη του άρθρου 28 παρ. 1 και 2 του ν. 3016/2002 αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγματος, κατά παραπομπή στην 1262/2005 απόφαση της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία το άρθρο 14 του ν. 2198/1994, ταυτόσημο κατά περιεχόμενο με την, εν προκειμένω, προαναφερθείσα εξουσιοδοτική διάταξη, κρίθηκε για τον ίδιο λόγο (προσδιορισμός με κανονιστική απόφαση των ληπτέων υπόψη φορολογικών συντελεστών) αντίθετο στην ως άνω διάταξη του Συντάγματος.

7. Επειδή, κατά την έννοια του άρθρου 5 παρ. 5 περ. η’ του ν. 2523/1997 (Α΄ 179), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο έκδοσης της ένδικης καταλογιστικής πράξης, ήτοι μετά την αντικατάσταση της παραγράφου αυτής με την παρ. 2 του άρθρου 10 του ν. 2753/1999 (Α΄ 249) και των διαλαμβανόμενων στην εισηγητική έκθεση επί του άρθρου 10 παρ. 2 του ν. 2573/1999, σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994 (Α΄ 151), συνάγεται ότι, σε περίπτωση που η φορολογική εγγραφή σε σχέση με φόρο εισοδήματος (ή φ.π.α.) ορισμένης χρήσης καταστεί οριστική, όπως στην περίπτωση που η οικεία υπόθεση είχε υπαχθεί σε ρυθμίσεις περαίωσης, δεν αποκλείεται, στη συνέχεια, να εκδοθεί και κοινοποιηθεί από την αρμόδια φορολογική αρχή -εφόσον δεν έχει συμπληρωθεί ο σχετικός χρόνος παραγραφής- πράξη επιβολής προστίμου, κατ’ άρθρο 5 παρ. 5 περ. η’ του ν. 2523/1997, για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, υπό την προϋπόθεση ότι από «συμπληρωματικά στοιχεία», τα οποία περιήλθαν εκ των υστέρων στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. και τα οποία ο τελευταίος δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη του κατά την έκδοση της αρχικής πράξης, αποδεικνύεται η ύπαρξη παραβάσεων του Κ.Β.Σ. (ΣτΕ 2914/2019, πρβλ. ΣτΕ 1718, 60/ 2022, 2050/2020, 877/2002, 1426/2000 κ.ά.). Τέτοια δε «συμπληρωματικά στοιχεία» δεν αποκλείεται να είναι επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις ή και άλλα έγγραφα, όπως έγγραφα άλλης Δ.Ο.Υ. ή άλλης δημοσίας υπηρεσίας, από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, η εικονικότητα των τιμολογίων που εξέδιδε ή λάμβανε και καταχώριζε ο φορολογούμενος, η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων που τηρούσε και η απόκρυψη απ’ αυτόν εισοδήματος (βλ. ΣτΕ 1718, 60/2022, 2978, 2050/2020, 2914, 1628/2019, 3947/2012 κ.ά.). Δεν αποτελεί, όμως, «συμπληρωματικό στοιχείο», βάσει του οποίου δύναται να εκδοθεί συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου ή συμπληρωματική πράξη επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., έγγραφο άλλης φορολογικής αρχής, ακόμη και εάν από το έγγραφο αυτό αποδεικνύεται η εικονικότητα φορολογικού στοιχείου, στην περίπτωση κατά την οποία η αρμόδια φορολογική αρχή μπορούσε ευχερώς να διαπιστώσει την εικονικότητα του επίμαχου φορολογικού στοιχείου σε προγενέστερο χρόνο, εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια, λαμβάνοντας τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας που προβλέπονται στον νόμο (πρβλ. ΣτΕ 172-173/2018 7μ., 2934-2935/2017 7μ., 166/2024, 1062/2023, 512-514/2022, 1245/2020, 1628/2019, 572/2007, 2703/1997, 2473/1996 κ.ά.), ιδίως ενόψει επαρκών ενδείξεων ως προς την ύπαρξη της φορολογικής παράβασης, οι οποίες οδηγούν σε εντοπισμένο έλεγχο (ΣτΕ 1718/2022). Τούτων έπεται ότι, σε περίπτωση που πριν από την υπαγωγή ορισμένης υπόθεσης σε ρύθμιση περαίωσης περιέρχονται σε φορολογική αρχή από άλλη φορολογική αρχή στοιχεία, όπως παραδείγματος χάριν έκθεση κατάσχεσης επίσημου βιβλίου φορολογουμένου (υπαγομένου στην πρώτη ως άνω αρχή), από τα οποία προκύπτει η πιθανότητα τέλεσης από τον τελευταίο, υπαγόμενο στην αρμοδιότητα της πρώτης ως άνω αρχής, παραβάσεων του Κ.Β.Σ., τότε η αρχή αυτή είναι υποχρεωμένη, επιδεικνύοντας τη δέουσα επιμέλεια, να αναζητήσει, ενδεχομένως, περισσότερες πληροφορίες από την έτερη φορολογική αρχή και, ενδεχομένως, να συνεργαστεί με αυτήν ή/και να προχωρήσει η ίδια στον απαιτούμενο έλεγχο προκειμένου να διακριβώσει, εάν όντως έχει τελεστεί συγκεκριμένη παράβαση του Κ.Β.Σ. (πρβλ. ΣτΕ 512-514/2022, 1718/2022).

8. Επειδή, ο προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος καθ’ ο μέρος ερείδεται στο άρθρο 4 της 1044171/ 1369/ΔΕ-Α/ΠΟΛ.1155/22.5.2002 απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών. Τούτο, διότι η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης δεν στηρίχθηκε στη διάταξη αυτή, ανεξαρτήτως του ότι, σύμφωνα με εκτεθέντα στη σκέψη 6, η ως άνω υπουργική απόφαση εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση διατάξεως που έχει κριθεί αντίθετη στο άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγματος. Περαιτέρω, ο λόγος αναιρέσεως, καθ’ ο μέρος ερείδεται επί των εφαρμοσθεισών από το δικάσαν διοικητικό εφετείο διατάξεων των άρθρων 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994 και 5 παρ. 5 περ. η’ του ν. 2238/1994, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Τούτο, διότι, ενόψει των γενομένων δεκτών στην προηγούμενη σκέψη, λαμβανομένου υπόψη ότι η αρμόδια Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών είχε ήδη από τις 9.9.1999 λάβει αντίγραφο της από 5.8.1999 έκθεσης κατάσχεσης, με την οποία το Σ.Δ.Ο.Ε. Κεντρικής Μακεδονίας είχε κατάσχει το επίσημο βιβλίο αγορών της αναιρεσίβλητης γνωρίζοντας, συνεπώς, ότι το Σ.Δ.Ο.Ε. διενεργεί έλεγχο σε σχέση με την δραστηριότητα της αναιρεσίβλητης - λόγος για τον οποίον, άλλωστε, η ως άνω Δ.Ο.Υ. διατύπωσε και επιφύλαξη στην πράξη περαίωσης- διέθετε σε χρόνο αρκετά προγενέστερο της 31.12.2002 (ημερομηνία υπαγωγής της υπόθεσης της αναιρεσίβλητης στις επίδικες ρυθμίσεις περαίωσης), στοιχείο από το οποίο προέκυπτε η πιθανότητα τέλεσης παράβασης του Κ.Β.Σ. εκ μέρους της αναιρεσίβλητης. Ως εκ τούτου, η Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών, ως αρμόδια φορολογική αρχή για την αναιρεσίβλητη, όφειλε, επιδεικνύοντας τη δέουσα επιμέλεια, να αναζητήσει περισσότερες πληροφορίες από το Σ.Δ.Ο.Ε. [οπότε και θα ελάμβανε εγκαίρως το 1.9.1999 πόρισμα του Σ.Δ.Ο.Ε. προς τον Εισαγγελέα περί της παράνομης δραστηριότητας της αναιρεσίβλητης] ή/και να συνεργαστεί με τα όργανα ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε. ή/και της Δ.Ο.Υ. Ε’ Πειραιώς, αρμόδιας για την αντισυμβαλλόμενη της αναιρεσίβλητης, … συζ. … …, (ανταλλάσσοντας εγκαίρως πληροφορίες ή πραγματοποιώντας διασταυρωτικούς ελέγχους), σχετικά με το αποτέλεσμα της επεξεργασίας του ως άνω κατασχεθέντος βιβλίου, από την οποία και ήταν δυνατό να διακριβωθεί, εάν τελέσθηκαν παραβάσεις του Κ.Β.Σ εκ μέρους της αναιρεσίβλητης, ώστε να μην προβεί στην ολοκλήρωση της επίμαχης διαδικασίας περαίωσης, προτού της αποσταλούν οι εν λόγω πληροφορίες, όχι δε να αναμείνει για την έναρξη του εκ μέρους της ελέγχου, σε χρόνο μεταγενέστερο της εκ μέρους της υπογραφής του Ειδικού Σημειώματος περαίωσης, την ολοκλήρωση του ελέγχου από το Σ.Δ.Ο.Ε ή από τη Δ.Ο.Υ. Ε’ Πειραιώς σε σχέση με τις συναλλαγές μεταξύ της αναιρεσίβλητης και της αντισυμβαλλόμενής της, … …, καθώς και τη διαβίβαση των σχετικών πορισμάτων του Σ.Δ.Ο.Ε. και της Δ.Ο.Υ. Ε’ Πειραιώς (πρβλ. ΣτΕ 512-514/2022). Τούτων έπεται ότι, κατ΄ ορθή ερμηνεία των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 68 του ν. 2238/1994 και της περ. η’ της παρ. 5 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, η περιελθούσα στη Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών από 5.8.1999 έκθεση κατάσχεσης συνιστούσε στοιχείο που απέκλειε την επιβολή προστίμου Κ.Β.Σ. στην αναιρεσίβλητη επί τη βάσει των πορισμάτων του επακολουθήσαντος ελέγχου επί του κατασχεθέντος επίσημου βιβλίου αγορών αυτής, τα οποία περιήλθαν σε γνώση της ως άνω φορολογικής αρχής μετά την υπαγωγή των υποθέσεων της αναιρεσίβλητης για την ένδικη χρήση στις επίδικες ρυθμίσεις περαίωσης (πρβλ. ΣτΕ 512-514/2022, 1718/2022, 572/2007, 2703/1997, 2473/1996). Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι δικαιολογημένα η αρμόδια φορολογική αρχή (Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών) δεν είχε γνώση των επίδικων παραβάσεων πριν από την εκ μέρους της υπογραφή του Ειδικού Σημειώματος περαίωσης.

9. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, μη προβαλλόμενου άλλου λόγου αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα την 1η Οκτωβρίου 2024

Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος

Δημήτριος Εμμανουηλίδης

Η Γραμματέας

Καλλιόπη Ανδρέου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 9ης Οκτωβρίου 2024.

Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος

Δημήτριος Εμμανουηλίδης

Η Γραμματέας

Ευθυμία Ψωίνου