ΣτΕ 1821/2023 Τμ.Β - Πλήρες κείμενο

Πρόεδρος: Μιχαήλ Πικραμένος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος
Εισηγητής: Αντώνιος Φοβάκης, Πάρεδρος
Δικηγόροι: Μαρία Ζούπα, Δημήτριος Γιαλούρης, Χρυσαυγή Γρηγοριάδου (πάρεδρος ΝΣΚ)

Με την υπό κρίση αίτηση ζητήθηκε η αναίρεση της 3706/2019 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απερρίφθη έφεση της αναιρεσείουσας κατά της 144/2019 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την πρωτόδικη απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών της επιφύλαξης που είχε διατυπώσει στην από 10.10.2012 δήλωση απόδοσης παρακρατούμενου, κατ’ άρθρο 13 παρ. 6 του Κ.Φ.Ε., φόρου εισοδήματος, ύψους 106.079€. Κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 3 και 7 της Σύμβασης μεταξύ του Βασιλείου της Ελλάδος και της Δημοκρατίας της Ινδίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την αποτροπή της φοροδιαφυγής σε σχέση με τους φόρους εισοδήματος, η οποία κυρώθηκε με το ν.δ/γμα 4580/1966, τα «δικαιώματα» συνιστούν ειδική κατηγορία εισοδήματος μιας επιχείρησης, μη εμπίπτουσα στο γενικό όρο «εμπορικά και βιομηχανικά κέρδη», στην έννοια των οποίων εντάσσεται ανεξαιρέτως, αν δεν ορίζεται ειδικώς κάτι διαφορετικό, οποιοδήποτε εισόδημα αποκτάται από την άσκηση της συνήθους εμπορικής δραστηριότητας. Συνεπώς, ο όρος «δικαιώματα», ως εκ της φύσης του, πρέπει να ερμηνεύεται στενά, όπως δε προκύπτει από τον ορισμό που περιέχεται στο άρθρο 7 της Σύμβασης, αναφέρεται αποκλειστικώς στο ποσό που εισπράττεται ως αντάλλαγμα από την εκμίσθωση άυλου περιουσιακού στοιχείου πνευματικής ή εμπορικής/βιομηχανικής ιδιοκτησίας, ανεξαρτήτως αν το στοιχείο αυτό έχει καταχωρηθεί σε δημόσιο μητρώο. Επομένως, δεν αποτελούν «δικαιώματα» οι αμοιβές που εισπράττει μια επιχείρηση για τις υπηρεσίες που παρέχει, με απασχόληση προσωπικού και διάθεση υλικών μέσων, σε άλλη επιχείρηση για την υλοποίηση συγκεκριμένου έργου προς εκπλήρωση των επιχειρηματικών της σκοπών. Τούτο ισχύει, κατ’ αρχήν, και στην περίπτωση που οι υπηρεσίες παρέχονται με σκοπό την τεχνική υποστήριξη της λήπτριας επιχείρησης για την αποδοτική εφαρμογή του παραχωρηθέντος σε αυτήν άυλου περιουσιακού στοιχείου κατά την εμπορική του εκμετάλλευση, ακόμη κι αν προβλέπονται στην ίδια τη σύμβαση εκμίσθωσης του στοιχείου αυτού. Εν προκειμένω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, ερμηνεύοντας τις διατάξεις των άρθρων 3 και 7 της Σύμβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Ινδίας, δέχθηκε ότι, σε περίπτωση που μεταξύ ελληνικής επιχείρησης και επιχείρησης που έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ινδία έχει συναφθεί σύμβαση, η οποία προβλέπει την παραχώρηση από την αλλοδαπή επιχείρηση στην ελληνική της χρήσης πνευματικής ιδιοκτησίας ή εμπορικών σημάτων, έστω και αν προβλέπει και την παροχή τεχνικής ή τεχνολογικής βοήθειας, οι αμοιβές που καταβάλλονται στην αλλοδαπή επιχείρηση σε εκτέλεση της σύμβασης αυτής, αποτελούν κατ’ αρχήν δικαιώματα κατά το άρθρο 7 της Σύμβασης. Περαιτέρω, το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι, για να απαλλαγεί από τον φόρο η ελληνική επιχείρηση, πρέπει να αποδείξει ότι η συγκεκριμένη κάθε φορά αμοιβή καταβάλλεται για υπηρεσίες που δεν έχουν σχέση με τη χρήση πνευματικής ιδιοκτησίας ή εμπορικών σημάτων και αποτελεί, ως εκ τούτου, εμπορικό κέρδος μη υποκείμενο σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα, για την απόδειξη δε αυτή δεν αρκεί η περιγραφή της παρασχεθείσης υπηρεσίας που περιέχεται στο οικείο τιμολόγιο. Από την κρίση του Συμβουλίου της Επικρατείας στις αποφάσεις 2602 – 2605/2019, η οποία διατυπώθηκε σε υποθέσεις με ταυτόσημη νομική και πραγματική βάση, συνάγεται σαφώς ότι, κατά την έννοια των προπαρατεθεισών διατάξεων της ανωτέρω Σύμβασης, η μεν έννοια των «δικαιωμάτων» του άρθρου 7 της Σύμβασης αυτής είναι στενή, μη καταλαμβάνουσα και τις αμοιβές για την παροχή υπηρεσιών, όπως αυτών της προκείμενης υπόθεσης (συμβούλου, προσαρμογής και συντήρησης), έστω κι αν είναι συναφείς με τη χρήση άυλων αγαθών πνευματικής ή εμπορικής/βιομηχανικής ιδιοκτησίας, το δε γεγονός ότι έχει συναφθεί σύμβαση που προβλέπει την παραχώρηση της χρήσης δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας και σημάτων από επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ινδία σε ελληνική δεν έχει ως συνέπεια ότι οι αμοιβές που καταβάλλονται στην αλλοδαπή επιχείρηση για την παροχή προς την ελληνική επιχείρηση και άλλου είδους υπηρεσιών, οι οποίες προβλέπονται επίσης από την ίδια σύμβαση, αποτελούν δικαιώματα, υποκείμενα σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα κατά το άρθρο 13 παρ. 6 του Κ.Φ.Ε.. Συνεπώς, κρίθηκε ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί. Επίσης, το Δικαστήριο κράτησε την υπόθεση, δίκασε την έφεση, την δέχτηκε, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση και δικάζοντας επί της προσφυγής, ακύρωσε την προσβαλλόμενη σιωπηρή άρνηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών να δεχθεί την επιφύλαξη της αναιρεσείουσας, διατάσσοντας δε την επιστροφή σε αυτήν του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου (106.079€), εντόκως από την άσκηση της προσφυγής της.

Νομικές διατάξεις: Άρθρα 53 §§ 3, 4 Π.Δ. 18/1989, 13 § 6 Ν. 2238/1994

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 20 Σεπτεμβρίου 2023, με την εξής σύνθεση: Μιχαήλ Πικραμένος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Κωνσταντία Λαζαράκη, Βασιλική Μόσχου, Σύμβουλοι, Χρήστος Νέγρης, Αντώνιος Φοβάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Αναστασία Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.

Για να δικάσει την από 12 Φεβρουαρίου 2020 αίτηση:

της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «... Α.Ε. ΛΟΓΙΣΜΙΚΟΥ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ», που εδρεύει στο Ψυχικό Αττικής (…), η οποία παρέστη με τους δικηγόρους 1) Μαρία Ζούπα (Α.Μ. …), που την διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο και η οποία κατέθεσε δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 26 του ν. 4509/2017, περί μη εμφανίσεώς της και 2) Δημήτριο Γιαλούρη (Α.Μ. …), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τη Χρυσαυγή Γρηγοριάδου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 3706/2019 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Αντωνίου Φοβάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας που παρέστη, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την εκπρόσωπο της αναιρεσίβλητης Αρχής, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (βλ. ηλεκτρονικό παράβολο, με κωδικό πληρωμής …/2020), ζητείται η αναίρεση της 3706/2019 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απερρίφθη έφεση της αναιρεσείουσας κατά της 144/2019 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την πρωτόδικη απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών της επιφύλαξης που είχε διατυπώσει στην από 10.10.2012 δήλωση απόδοσης παρακρατούμενου, κατ’ άρθρο 13 παρ. 6 του Κ.Φ.Ε., φόρου εισοδήματος, ύψους 106.079€.

2. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση διέπεται, ως προς τις προϋποθέσεις ασκήσεώς της, από τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και τη συμπλήρωση της πρώτης εξ αυτών με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240). Όπως δε προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το ποσό της ένδικης διαφοράς (106.079€) υπερβαίνει το κατ’ άρθρο 53 παρ. 4 του π.δ/τος 18/1989 όριο των 40.000€.

3. Επειδή, στο άρθρο 13 παρ. 6 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α΄151), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ήτοι μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 4 παρ. 4 του ν. 3842/2010 (Α΄ 58), ορίζεται ότι: «Στις αποζημιώσεις ή τα δικαιώματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπές επιχειρήσεις και οργανισμούς που δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα ή σε φυσικά πρόσωπα κατοίκους αλλοδαπής που δεν ασκούν επαγγελματική επιχείρηση στην Ελλάδα: α) για τη χρήση ή παραχώρηση της χρήσης τεχνικών μεθόδων παραγωγής, τεχνικής ή τεχνολογικής βοήθειας, δικαιωμάτων ευρεσιτεχνίας, σημάτων και προνομίων, σχεδίων ή προτύπων γενικά, αποτελεσμάτων ερευνών ... πνευματικής ιδιοκτησίας ... β) για την εκμίσθωση μηχανημάτων, εγκαταστάσεων και γενικά κινητών πραγμάτων, την επισκευή και συντήρηση μηχανημάτων και λοιπού εξοπλισμού, την οργάνωση επιχειρήσεων, την εκπαίδευση προσωπικού και για την παροχή οποιασδήποτε υπηρεσίας και κάθε είδους συμβουλών στην Ελλάδα . . . ενεργείται από τον υπόχρεο για την καταβολή, παρακράτηση φόρου εισοδήματος που βαρύνει το δικαιούχο της αποζημίωσης ή του δικαιώματος ή της αμοιβής ... με συντελεστή: αα) ... ββ) Εικοσιπέντε τοις εκατό (25%) για αποζημιώσεις ή δικαιώματα ή αμοιβές των λοιπών περιπτώσεων της παραγράφου αυτής. Με την παρακράτηση του φόρου που ενεργείται σύμφωνα με τα πιο πάνω, εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του αλλοδαπού δικαιούχου από τον φόρο εισοδήματος για τα εισοδήματά του αυτά ... Η παρακράτηση του φόρου που οφείλεται ενεργείται κατά την πίστωση ή την καταβολή της αποζημίωσης ή του δικαιώματος ή της αμοιβής στο δικαιούχο και η απόδοσή του γίνεται με σχετική δήλωση στην αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου από την παρακράτηση μήνα ... «.

4. Επειδή, η από 11.2.1965 Σύμβαση μεταξύ του Βασιλείου της Ελλάδος και της Δημοκρατίας της Ινδίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την αποτροπή της φοροδιαφυγής σε σχέση με τους φόρους εισοδήματος (εφεξής: Σύμβαση), η οποία κυρώθηκε με το ν.δ/γμα 4580/1966 (Α΄ 235), ορίζει στο μεν άρθρο 1 παρ. 1 ότι οι φόροι «οι οποίοι αποτελούν αντικείμενον της παρούσης Συμφωνίας είναι: α) ... β) Εις Ελλάδα: Ο φόρος εισοδήματος επί φυσικών και νομικών προσώπων και οιοσδήποτε ειδικός φόρος εισπραττόμενος εν Ελλάδι ... επιβληθείς διά των Νομοθετικών Διαταγμ. 3323/1955 και 3843/1958 και του Νόμου 1880/1951 (εις το εξής αναφερόμενος ως «Ελληνικός Φόρος») ... «, στο δε άρθρο 3 τα εξής: «1) Τηρουμένων των διατάξεων της κατωτέρω παραγράφου 3, δεν θα επιβάλλεται φόρος εις εν εκ των εδαφών επί εμπορικών και βιομηχανικών κερδών επιχειρήσεως του ετέρου εδάφους, εκτός εάν τα κέρδη προκύπτουν εις το πρώτον έδαφος μέσω μονίμου εγκαταστάσεως της αναφερθείσης επιχειρήσεως κειμένης εις το πρώτον έδαφος (...) 3) Διά τους σκοπούς της Συμφωνίας ταύτης ο όρος «εμπορικά και βιομηχανικά κέρδη» δεν θα περιλαμβάνει εισόδημα εκ ... δικαιωμάτων ...». Στο άρθρο 7 της Σύμβασης ορίζονται, περαιτέρω, τα ακόλουθα: «Δικαιώματα κτώμενα υπό κατοίκου ενός των εδαφών εκ πηγών ευρισκομένων εις το έτερον έδαφος θέλουσι φορολογηθή μόνον εις το έτερον τούτο έδαφος. Εις το άρθρον τούτο ο όρος «δικαίωμα» σημαίνει οιονδήποτε δικαίωμα ή άλλο παρόμοιον ποσόν, λαμβανόμενον ως αντάλλαγμα διά το δικαίωμα χρήσεως πνευματικής ιδιοκτησίας, καλλιτεχνικών ή επιστημονικών εργασιών, κινηματογραφικών ταινιών, ευρεσιτεχνίας, υποδειγμάτων, σχεδίων, διαγραμμάτων, μυστικών βιομηχανικών μεθόδων ή τύπων, εμπορικών και βιομηχανικών σημάτων ή άλλης αναλόγου περιουσίας ή δικαιωμάτων, αλλά δεν περιλαμβάνει οιονδήποτε δικαίωμα ...». Τέλος, στο άρθρο 14 της εν λόγω Σύμβασης ορίζονται τα εξής: «1) Κέρδη ή αμοιβαί δι’ επαγγελματικάς υπηρεσίας ή δι’ υπηρεσίας υπαλλήλου (περιλαμβάνουσαι υπηρεσίας Διευθυντού) παρεχομένας εις εν εκ των εδαφών υπό ατόμου κατοίκου του ετέρου εδάφους θα φορολογούνται μόνον εις το έδαφος εις το οποίον αι τοιαύται υπηρεσίαι παρέχονται. 2) Άτομον το οποίον είναι κάτοικος της Ινδίας δεν θα φορολογήται εις την Ελλάδα διά τα κέρδη ή τας αμοιβάς τας αναφερομένας εις την παρ. 1 εάν ... β) αι υπηρεσίαι παρέχονται διά ή διά λογαριασμόν κατοίκου της Ινδίας ...». Κατά την έννοια των προπαρατεθεισών διατάξεων των άρθρων 3 και 7 της Σύμβασης, τα «δικαιώματα» συνιστούν ειδική κατηγορία εισοδήματος μιας επιχείρησης, μη εμπίπτουσα στο γενικό όρο «εμπορικά και βιομηχανικά κέρδη», στην έννοια των οποίων εντάσσεται ανεξαιρέτως, αν δεν ορίζεται ειδικώς κάτι διαφορετικό, οποιοδήποτε εισόδημα αποκτάται από την άσκηση της συνήθους εμπορικής δραστηριότητας. Συνεπώς, ο όρος «δικαιώματα», ως εκ της φύσης του, πρέπει να ερμηνεύεται στενά, όπως δε προκύπτει από τον ορισμό που περιέχεται στο άρθρο 7 της Σύμβασης, αναφέρεται αποκλειστικώς στο ποσό που εισπράττεται ως αντάλλαγμα από την εκμίσθωση άυλου περιουσιακού στοιχείου πνευματικής ή εμπορικής/βιομηχανικής ιδιοκτησίας, ανεξαρτήτως αν το στοιχείο αυτό έχει καταχωρηθεί σε δημόσιο μητρώο. Επομένως, δεν αποτελούν «δικαιώματα» οι αμοιβές που εισπράττει μια επιχείρηση για τις υπηρεσίες που παρέχει, με απασχόληση προσωπικού και διάθεση υλικών μέσων, σε άλλη επιχείρηση για την υλοποίηση συγκεκριμένου έργου προς εκπλήρωση των επιχειρηματικών της σκοπών. Τούτο ισχύει, κατ’ αρχήν, και στην περίπτωση που οι υπηρεσίες παρέχονται με σκοπό την τεχνική υποστήριξη της λήπτριας επιχείρησης για την αποδοτική εφαρμογή του παραχωρηθέντος σε αυτήν άυλου περιουσιακού στοιχείου κατά την εμπορική του εκμετάλλευση (πρβλ. τα ερμηνευτικά σχόλια επί των άρθρων 7 και 12 της Πρότυπης Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου), ακόμη κι αν προβλέπονται στην ίδια τη σύμβαση εκμίσθωσης του στοιχείου αυτού (βλ. ΣτΕ 2602 - 2605/2019 και 821 - 853/2023).

5. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Η αναιρεσείουσα ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία (πρώην «... Ανώνυμη Εταιρεία Εφαρμογών Υψηλής Τεχνολογίας»), θυγατρική της ινδικής εταιρείας με την επωνυμία «... Financial Services Software Ltd» (πρώην «... Ltd»), έχει ως σκοπούς, σύμφωνα με το καταστατικό της, την παροχή συμβουλών και εκτιμήσεων και την ανάληψη ερευνητικής δραστηριότητας προς ίδιο όφελος ή για λογαριασμό τρίτων επί πάσης φύσεως τεχνολογικών και οικονομικών θεμάτων, την ανάληψη και υλοποίηση τεχνικών έργων και συστημάτων προηγμένης τεχνολογίας και τη διαχείριση πάσης φύσεως έργου που ανατίθεται από οιονδήποτε, δημόσιο ή ιδιωτικό φορέα στην Ελλάδα ή την αλλοδαπή, την κατασκευή και παραγωγή πάσης φύσεως λογισμικού (software), την εμπορία και εν γένει εκμετάλλευση των σχετικών με τα ανωτέρω αντικειμένων και υπηρεσιών και την εν γένει αντιπροσώπευση οίκων του εξωτερικού και του εσωτερικού που δραστηριοποιούνται στους τομείς που ορίζονται παραπάνω ή εμπορεύονται οιασδήποτε φύσεως προϊόντα προηγμένης τεχνολογίας. Στο πλαίσιο των καταστατικών της σκοπών, η αναιρεσείουσα συνήψε με την ως άνω ινδική (μητρική) εταιρεία την από 2.7.2007 σύμβαση «Άδειας Χρήσεως Εμπορικού Σήματος» (Trademark Licence Agreement), με την οποία της παραχωρήθηκε η άδεια χρήσης στην Ελλάδα των εμπορικών σημάτων και υπηρεσιών της ινδικής εταιρείας, καθώς και την από 2.7.2007 «Σύμβαση Υπηρεσιών Προώθησης» (Marketing Services Agreement), με την οποία η ινδική εταιρεία ανέλαβε την υποχρέωση να διαθέτει στην αναιρεσείουσα υλικό σχετικό με προϊόντα και υπηρεσίες, τεχνικές πληροφοριών και τμήματα πηγαίου κώδικα, αναγκαία για την εκ μέρους της αναιρεσείουσας επιτυχή προώθηση των προϊόντων και υπηρεσιών της ινδικής εταιρείας και για την τήρηση των λοιπών συμβατικών υποχρεώσεών της. Για την υλοποίηση των συμβάσεων αυτών συνήφθη η από 3.12.2007 «Σύμβαση Υπεργολαβίας» (Subcontract Agreement) μεταξύ της αναιρεσείουσας και της ινδικής εταιρείας, με αντικείμενο την προμήθεια της μεθοδολογίας και των εργαλείων του συστήματος λογισμικού και άλλων εργαλείων της ινδικής εταιρείας, την πλήρη εγκατάσταση των εργαλείων αυτών στα συστήματα χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων, πελατών της αναιρεσείουσας (… A.E. και … Α.Ε.), καθώς και την πραγματοποίηση των δοκιμών ελέγχου και τη συντήρηση του εγκατασταθέντος λογισμικού, εργασίες οι οποίες ήταν απαραίτητες για την επιτυχή και αποδοτική λειτουργία των συστημάτων των τραπεζών – πελατών της. Στις 10.10.2012 η αναιρεσείουσα υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών δήλωση απόδοσης παρακρατούμενου, κατ’ άρθρο 13 παρ. 6 του Κ.Φ.Ε., φόρου εισοδήματος, με την οποία δήλωσε ότι στις 28.9.2012 κατέβαλε στην ινδική εταιρεία (... Financial Services Software Ltd) ποσό, συνολικού ύψους 424.317€ για υπηρεσίες συμβούλου (professional services), υπηρεσίες προσαρμογής (customization services) και υπηρεσίες συντήρησης (maintenance services), επί του ποσού δε αυτού υπολογίσθηκε (με συντελεστή 25%) και αποδόθηκε φόρος, συνολικού ύψους 106.079€. Σχετικά με τις υπηρεσίες αυτές εκδόθηκαν δεκαοκτώ (18) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και, συγκεκριμένα, δεκατέσσερα (14) για υπηρεσίες συμβούλου, ένα (1) για υπηρεσίες προσαρμογής και τρία (3) για υπηρεσίες συντήρησης, τα οποία απεικονίζονται κατ’ αριθμό, αξία και είδος υπηρεσίας σε κατάσταση (λίστα), η οποία επισυνάφθηκε στην υποβληθείσα δήλωση απόδοσης παρακρατούμενου φόρου. Στην υποβληθείσα δήλωση, η αναιρεσείουσα επισύναψε επιφύλαξη (…/10.10.2012), με την οποία υποστήριξε ότι το ποσό που κατέβαλε στην ινδική εταιρεία για την παροχή των προαναφερόμενων υπηρεσιών δεν υπέκειτο στον κατ’ άρθρο 13 παρ. 6 του Κ.Φ.Ε. φόρο, διότι δεν συνιστούσε «δικαιώματα» κατά την έννοια του άρθρου 7 της Σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Ινδίας, αλλά αμοιβή έναντι παροχής υπηρεσιών, η οποία απαλλάσσεται του φόρου σύμφωνα με τα άρθρα 3 και 14 της ίδιας διμερούς συμβάσεως. Η επιφύλαξη αυτή απορρίφθηκε σιωπηρώς από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών, κατά της σιωπηρής δε αυτής απόρριψης η αναιρεσείουσα εταιρεία άσκησε προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, υποστηρίζοντας ότι οι αμοιβές για τις παραπάνω υπηρεσίες της ινδικής εταιρείας (υπηρεσίες συμβούλου, προσαρμογής και συντήρησης) αποτελούν εμπορικό και βιομηχανικό κέρδος κατά την έννοια του άρθρου 3 παρ. 1 της Σύμβασης, το οποίο απαλλάσσεται από φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα. Η προσφυγή αυτή απερρίφθη με την 144/2019 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, έφεση δε της αναιρεσείουσας κατά της πρωτόδικης απόφασης απερρίφθη με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.

6. Επειδή, στη σκέψη 5 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως αναφέρονται τα εξής: «Επειδή, από τις παραπάνω διατάξεις (μεταξύ των οποίων τα άρθρα 3 και 7 της Σύμβασης) συνάγεται ότι στις αποζημιώσεις ή τα δικαιώματα που καταβάλλονται σε επιχειρήσεις και οργανισμούς που έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ινδία, ενεργείται από τον υπόχρεο για την καταβολή, παρακράτηση φόρου εισοδήματος που βαρύνει το δικαιούχο της αποζημίωσης ή του δικαιώματος ή της αμοιβής εκτός αν ο υπόχρεος για την καταβολή αποδείξει ότι απαλλάσσονται από το φόρο, γιατί αποτελούν εμπορικό κέρδος κατά την έννοια του άρθρου 3 παρ.1 της Συμφωνίας μεταξύ Ελλάδος και Ινδίας, για την αποφυγή της διπλής φορολογίας. Ως παροχή υπηρεσιών η αμοιβή των οποίων αποτελεί εμπορικό κέρδος και απαλλάσσεται από φόρο εισοδήματος κατά την έννοια του άρθρου 3 παρ. 1 της εν λόγω Σύμβασης νοείται, μεταξύ άλλων, η χρήση ή παραχώρηση της χρήσης τεχνικών μεθόδων παραγωγής, τεχνικής ή τεχνολογικής βοήθειας. Αντίθετα, ως «δικαιώματα» κατά την έννοια του άρθρου 7 της παραπάνω Σύμβασης στα οποία επιβάλλεται φόρος εισοδήματος, αποτελούν, μεταξύ άλλων, τα δικαιώματα εμπορικών και βιομηχανικών σημάτων και πνευματικής ιδιοκτησίας, χρήσης και παραχώρησης χρήσης λογισμικού και σχετικής με αυτό τεχνικής ή τεχνολογικής βοήθειας, όπως προκύπτει από την ευρεία διατύπωση του ανωτέρω άρθρου 7, το οποίο περιλαμβάνει κάθε ποσό που καταβάλλεται ως αντάλλαγμα για το δικαίωμα χρήσης πνευματικής ιδιοκτησίας, ευρεσιτεχνίας, σήματος, σχεδίων, επιστημονικών εργασιών, εμπορικών και βιομηχανικών σημάτων ή οποιοδήποτε δικαίωμα βιομηχανικής, εμπορικής ή επαγγελματικής εμπειρίας ...». Όπως, περαιτέρω, προκύπτει από τη σκέψη 12 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι η ινδική εταιρεία: α) με την από 2.7.2007 σύμβαση παραχώρησης χρήσης σήματος είχε παραχωρήσει στην αναιρεσείουσα εταιρεία την άδεια χρήσης σημάτων της (…) για την προώθηση και εμπορική εκμετάλλευση των προϊόντων λογισμικού και των υπηρεσιών της ανά τον κόσμο, β) με την από 2.7.2007 σύμβαση υπηρεσιών προώθησης παρείχε, μέσω συμβάσεων υπεργολαβίας ή άλλων συμβάσεων, υπηρεσίες στην αναιρεσείουσα εταιρεία σχετικά με σειρά προϊόντων λογισμικού υπολογιστών και επαγγελματικές και συμβουλευτικές υπηρεσίες στον τομέα της πληροφορικής, του ηλεκτρονικού εμπορίου και του ποιοτικού ελέγχου, μεταξύ των οποίων και υπηρεσίες γνωστές ως «primesourcing», καθώς και ότι γ) με την από 3.12.2007 σύμβαση υπεργολαβίας είχε αναλάβει την προμήθεια προς την αναιρεσείουσα εταιρεία της μεθοδολογίας του συστήματος λογισμικού και άλλων εργαλείων που της ανήκουν, την πλήρη εγκατάστασή τους στα συστήματα πελατών της αναιρεσείουσας και τις δοκιμές ελέγχου και τη συντήρηση του προς χρήση λογισμικού. Κατ’ εκτίμηση τούτων, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε, εν συνεχεία, ότι με τις προαναφερόμενες συμβάσεις η αλλοδαπή εταιρεία παρείχε στην αναιρεσείουσα αφενός μεν δικαίωμα χρήσης πνευματικής ιδιοκτησίας (προγράμματα ηλεκτρονικών υπολογιστών και προπαρασκευαστικό υλικό σχεδιασμού τους) και χρήσης εμπορικών σημάτων, αφετέρου δε τεχνική ή τεχνολογική βοήθεια, η οποία αφορούσε, ειδικότερα, την πλήρη εγκατάσταση των εργαλείων του συστήματος λογισμικού και άλλων εργαλείων που της ανήκουν στα συστήματα πελατών της αναιρεσείουσας, τις δοκιμές ελέγχου και τη συντήρηση του λογισμικού, προκειμένου να χρησιμοποιηθούν αποδοτικά και επιτυχώς από τους πελάτες της αναιρεσείουσας. Στη συνέχεια, όπως προκύπτει από την ίδια ως άνω σκέψη (12) της αναιρεσιβαλλομένης, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, αφού δέχθηκε ότι οι παραπάνω συμβάσεις έχουν μικτό χαρακτήρα, έκρινε ότι, κατά το μέρος που αφορούν τη μεταβίβαση των δικαιωμάτων χρήσης πνευματικής ιδιοκτησίας και χρήσης εμπορικών σημάτων, το αντάλλαγμα που καταβάλλεται από την αναιρεσείουσα στην ινδική εταιρεία αποτελεί δικαίωμα κατά την έννοια του άρθρου 7 της Σύμβασης, στο οποίο επιβάλλεται φόρος εισοδήματος, ακόμη και εάν δεν προκύπτει από τις εν λόγω συμβάσεις ότι το μέρος αυτό έχει τον προέχοντα χαρακτήρα στο πλαίσιο της οικείας σύμβασης. Κατά το μέρος, αντιθέτως, που αφορούν την παροχή τεχνικής ή τεχνολογικής βοήθειας εκ μέρους της αλλοδαπής εταιρείας, το αντάλλαγμα που καταβάλλεται αποτελεί, κατά τις ειδικότερες κρίσεις του δικάσαντος εφετείου, εμπορικό κέρδος κατά την έννοια του άρθρου 3 παρ. 1 της Σύμβασης, στο οποίο δεν επιβάλλεται φόρος εισοδήματος. Ακολούθως, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη ότι από τη συγκεντρωτική κατάσταση τιμολογίων παροχής υπηρεσιών Σεπτεμβρίου 2012 της αλλοδαπής εταιρείας προκύπτει ότι η τελευταία εξέδωσε δεκατέσσερα (14) τιμολόγια για παροχή υπηρεσιών συμβούλου (professional fees), ένα (1) τιμολόγιο για παροχή υπηρεσιών προσαρμογής (customization fees) και τρία (3) τιμολόγια για παροχή υπηρεσιών συντήρησης (maintenance fees), καθώς και ότι «από το περιεχόμενο των παραπάνω τιμολογίων που εκδόθηκαν σε εκτέλεση των προαναφερόμενων συμβάσεων δεν προκύπτει ότι τα αναφερόμενα στα τιμολόγια αυτά ποσά καταβλήθηκαν από την εκκαλούσα (αναιρεσείουσα) στην αλλοδαπή εταιρεία ως αμοιβή για την παροχή τεχνολογικής ή τεχνικής βοήθειας σε πελάτες της εκκαλούσας (αναιρεσείουσας) εταιρείας», έκρινε ότι η αναιρεσείουσα «δεν απέδειξε ότι το αντάλλαγμα που κατέβαλε με βάση τα προαναφερόμενα τιμολόγια στην αλλοδαπή εταιρεία, συνολικού ποσού 424.317 ευρώ, αποτελεί εμπορικό κέρδος κατά την έννοια του άρθρου 3 παρ. 1 της Συμφωνίας Ελλάδος - Ινδίας, για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, απαραίτητη προϋπόθεση για την απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος, αφού ... το δικονομικό βάρος να αποδείξει ότι το παραπάνω αντάλλαγμα το κατέβαλε για την παροχή τεχνολογικής ή τεχνικής βοήθειας και συνεπώς, ότι αποτελεί εμπορικό κέρδος, το έφερε η εκκαλούσα (αναιρεσείουσα)». Κατ’ εκτίμηση τούτων, το δικάσαν δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή της αναιρεσείουσας ως αβάσιμη.

7. Επειδή, από τον συνδυασμό των εκτιθέμενων στις προπαρατεθείσες σκέψεις της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως (5 και 12) συνάγεται ότι το δικάσαν διοικητικό εφετείο, ερμηνεύοντας τις διατάξεις των άρθρων 3 και 7 της Σύμβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Ινδίας, δέχθηκε ότι, σε περίπτωση που μεταξύ ελληνικής επιχείρησης και επιχείρησης που έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ινδία έχει συναφθεί σύμβαση, η οποία προβλέπει την παραχώρηση από την αλλοδαπή επιχείρηση στην ελληνική της χρήσης πνευματικής ιδιοκτησίας ή εμπορικών σημάτων, έστω και αν προβλέπει και την παροχή τεχνικής ή τεχνολογικής βοήθειας, οι αμοιβές που καταβάλλονται στην αλλοδαπή επιχείρηση σε εκτέλεση της σύμβασης αυτής, αποτελούν κατ’ αρχήν δικαιώματα κατά το άρθρο 7 της Σύμβασης. Από τις ίδιες σκέψεις συνάγεται, περαιτέρω, ότι το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι, για να απαλλαγεί από τον φόρο η ελληνική επιχείρηση, πρέπει να αποδείξει ότι η συγκεκριμένη κάθε φορά αμοιβή καταβάλλεται για υπηρεσίες που δεν έχουν σχέση με τη χρήση πνευματικής ιδιοκτησίας ή εμπορικών σημάτων και αποτελεί, ως εκ τούτου, εμπορικό κέρδος μη υποκείμενο σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα, για την απόδειξη δε αυτή δεν αρκεί η περιγραφή της παρασχεθείσης υπηρεσίας που περιέχεται στο οικείο τιμολόγιο.

8. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται, μεταξύ άλλων, ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία των άρθρων 3 και 7 της Σύμβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Ινδίας, το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι στην έννοια των δικαιωμάτων που υπάγονται σε παρακρατούμενο φόρο εισοδήματος εμπίπτουν αμοιβές υπηρεσιών προσαρμογής, συμβούλου και συντήρησης, καθώς και ότι το αντάλλαγμα για την παροχή των υπηρεσιών αυτών δεν αποτελεί άνευ ετέρου εμπορικό κέρδος, αλλά είναι δυνατόν να αποτελεί δικαίωμα, η διάγνωση δε του ζητήματος αυτού είναι θέμα απόδειξης, το βάρος της οποίας φέρει ο αποδέκτης των υπηρεσιών. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού - με τον οποίο πλήσσεται η κατά τα ανωτέρω δοθείσα από το δικάσαν δικαστήριο ερμηνεία των διατάξεων της Σύμβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Ινδίας - η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται ότι ως προς το τιθέμενο με αυτόν νομικό ζήτημα η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση είναι αντίθετη προς τις αποφάσεις 2602 - 2605/2019 του Συμβουλίου της Επικρατείας, με τις οποίες έγινε δεκτό ότι «κατά την έννοια των προαναφερθεισών διατάξεων της Σύμβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Ινδίας, το γεγονός ότι έχει συναφθεί σύμβαση που προβλέπει την παραχώρηση της χρήσης δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας και σημάτων από επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ινδία σε ελληνική δεν έχει ως συνέπεια ότι οι αμοιβές που καταβάλλονται στην αλλοδαπή επιχείρηση για την παροχή προς την ελληνική επιχείρηση και άλλου είδους υπηρεσιών, οι οποίες προβλέπονται επίσης από την ίδια σύμβαση, αποτελούν δικαιώματα, υποκείμενα σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα κατά το άρθρο 13 παρ. 6 του ν. 2238/1994». Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος, διότι, πράγματι, από την κρίση αυτή του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία διατυπώθηκε σε υποθέσεις με ταυτόσημη νομική και πραγματική βάση, συνάγεται σαφώς ότι, κατά την έννοια των προπαρατεθεισών διατάξεων της Σύμβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Ινδίας, η μεν έννοια των «δικαιωμάτων» του άρθρου 7 της Σύμβασης αυτής είναι στενή, μη καταλαμβάνουσα και τις αμοιβές για την παροχή υπηρεσιών, όπως αυτών της προκείμενης υπόθεσης (συμβούλου, προσαρμογής και συντήρησης), έστω κι αν είναι συναφείς με τη χρήση άυλων αγαθών πνευματικής ή εμπορικής/βιομηχανικής ιδιοκτησίας, το δε γεγονός ότι έχει συναφθεί σύμβαση που προβλέπει την παραχώρηση της χρήσης δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας και σημάτων από επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ινδία σε ελληνική δεν έχει ως συνέπεια ότι οι αμοιβές που καταβάλλονται στην αλλοδαπή επιχείρηση για την παροχή προς την ελληνική επιχείρηση και άλλου είδους υπηρεσιών, οι οποίες προβλέπονται επίσης από την ίδια σύμβαση, αποτελούν δικαιώματα, υποκείμενα σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα κατά το άρθρο 13 παρ. 6 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ 821 – 853/2023). Επομένως, ο ως άνω λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς, σύμφωνα δε με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 4 της παρούσας αποφάσεως είναι και βάσιμος, δεδομένου, άλλωστε, ότι για την απόδειξη του είδους των παρασχεθεισών στο πλαίσιο των προαναφερόμενων συμβάσεων υπηρεσιών, τις οποίες αφορά η συγκεκριμένη κάθε φορά αμοιβή, αρκεί κατ’ αρχήν η περιγραφή τους στο οικείο τιμολόγιο (ΣτΕ 2602-2605/2019). Συνεπώς, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η οποία έκρινε αντιθέτως, πρέπει να αναιρεθεί, ενώ παρέλκει η έρευνα των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως. Ενόψει δε του ότι η υπόθεση δεν χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, καθόσον το Δημόσιο περιορίσθηκε να προβάλει ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας ότι οι επίμαχες αμοιβές αποτελούν «δικαιώματα», χωρίς να αμφισβητήσει και, μάλιστα, κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο, την περιγραφή των παρασχεθεισών υπηρεσιών στα οικεία τιμολόγια, όπως παρατίθεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (υπηρεσίες συμβούλου, προσαρμογής και συντήρησης) και, κατ’ επέκταση, ότι πρόκειται για υπηρεσίες που δεν εμπίπτουν σε καμία από τις περιπτώσεις του άρθρου 7 της Σύμβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Ινδίας, το Δικαστήριο κρατεί την υπόθεση, δικάζει την έφεση, δέχεται αυτήν, εξαφανίζει την πρωτόδικη απόφαση και δικάζοντας επί της προσφυγής, ακυρώνει την προσβαλλόμενη σιωπηρή άρνηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών να δεχθεί την επιφύλαξη της αναιρεσείουσας, διατάσσει δε την επιστροφή σε αυτήν του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου (106.079€), εντόκως από την άσκηση της προσφυγής της στις 7.2.2013 - και όχι από την καταβολή του φόρου, όπως ζητείται με την προσφυγή (βλ. μ.ά. ΣτΕ Ολομ. 2190/2014) - έως την εξόφληση, κατά μερική αποδοχή της προσφυγής.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 3706/2019 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Κρατεί την υπόθεση, δικάζει την έφεση της αναιρεσείουσας και δέχεται αυτήν.

Εξαφανίζει την 144/2019 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Δικάζει την προσφυγή και δέχεται αυτήν εν μέρει.

Ακυρώνει τη σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών της επιφύλαξης της αναιρεσείουσας επί της από 10.10.2012 δήλωσης απόδοσης παρακρατούμενου φόρου κατ’ άρθρο 13 παρ. 6 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

Διατάσσει την επιστροφή στην αναιρεσείουσα του ποσού των εκατόν έξι χιλιάδων εβδομήντα εννέα (106.079) ευρώ, νομιμοτόκως από την άσκηση της προσφυγής της (7.2.2013) έως την εξόφληση.

Διατάσσει την απόδοση στην αναιρεσείουσα του καταβληθέντος για την άσκηση της αιτήσεως αναιρέσεως, της έφεσης και της προσφυγής παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας για την επί της αιτήσεως αναιρέσεως δίκη, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ, και συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων τη δικαστική δαπάνη για την επί της εφέσεως και την επί της προσφυγής δίκη.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 25 Σεπτεμβρίου 2023 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 19ης Οκτωβρίου του ίδιου έτους.

Ο Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος

Μιχαήλ Πικραμένος

Η Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Αναστασία Ζυγουρίτσα